Metóda úplnej konsolidácie
Metódu úplnej konsolidácie môžeme považovať za základnú metódu vychádzajúcu zo všeobecnej definície konsolidácie. Konsolidované výkazy sú finančnými výkazmi skupiny, predkladané ako výkazy jednotného podniku. Uplatňujeme ju v prípade, keď materský podnik uplatňuje rozhodujúci vplyv v inom podniku, ktorý označujeme ako dcérsky podnik. Podiely iných, menšinových spoločníkov
Pri použití úplnej metódy zahrňujeme do konsolidovanej účtovnej závierky všetok majetok dcérskych podnikov vrátane všetkých príslušných zdrojov. Aby sme však mohli vyjadriť podiel materského podniku na majetku a ekonomických výsledkoch skupiny, ktorý zodpovedá vlastníckemu podielu, vyčleňujeme z vlastného imania a z dosiahnutého zisku dcérskeho podniku časť, ktorá zodpovedá podielu iných spoločníkov - držiteľov cenných papierov v dcérskom podniku, s ktorými nemá materský podnik vzťah. Tieto podiely označujeme ako podiely iných spoločníkov. Vlastné imanie iných spoločníkov potom rozčleňujeme:
ˇ základné imanie iných spoločníkov,
ˇ kapitálové fondy iných spoločníkov,
ˇ fondy zo zisku iných spoločníkov vrátane nerozdeleného zisku minulých období, ˇ hospodársky výsledok bežného obdobia iných spoločníkov,
Hospodársky výsledok iných spoločníkov je potom aj samostatnou položkou konsolidovaného výkazu ziskov a strát zostavovaného úplnou metódou. Pojem podiel iných spoločníkov je odvodený od uplatňovaného vplyvu. To znamená, keď materská spoločnosť uplatňuje rozhodujúci vplyv, potom vplyv iných spoločníkov je podstatný alebo úplne nepodstatný. Konsolidácia kapitálu
Podstatou konsolidácie kapitálu metódou úplnej konsolidácie je zúčtovanie podielových cenných papierov alebo vkladov s rozhodujúcim vplyvom, ako aj obežného finančného majetku (povinne konsolidovaných podielov) v majetku materskej spoločnosti s tou časťou vlastného imania dcérskej spoločnosti, ktorá na ne pripadá. Tento podiel sa vypočíta podľa percentuálne vyjadreného vlastníckeho podielu na základnom imaní dcérskeho podniku. Znamená to, že sa účtovná hodnota povinne konsolidovaných podielov vylúči z aktív agregovanej súvahy a súčasne sa vylúči pomerná časť vlastného imania z pasív agregovanej súvahy. Prípadný rozdiel medzi zúčtovávanými položkami je konsolidačný rozdiel, a to: - aktívny, ak je suma povinne konsolidovaných podielov vyššia ako vlastné imanie na ňu pripadajúce, - pasívny, ak je suma povinne konsolidovaných podielov nižšia ako vlastné imanie na ňu pripadajúce. Výpočet konsolidačného rozdielu
Materský podnik (ďalej len MP) vlastní 45 % podiel v dcérskom podniku (ďalej len DP). Príslušný podiel bol obstaraný za 100 000 Sk. Vlastné imanie dcérskeho podniku predstavuje 200 000 Sk. Hodnota podielu na vlastnom imaní DP je potom 45 % z 200 000 Sk, čo predstavuje 90 000 Sk. Z uvedeného príkladu vyplýva, že MP vynaložil 100 000 Sk na obstaranie podielu na vlastnom imaní DP, ktorý predstavuje 90 000 Sk. Zaplatil teda o 10 000 Sk viac. Tento rozdiel predstavuje konsolidačný rozdiel, ktorý v tomto prípade predstavuje navýšenie aktív v porovnaní s výškou skutočného podielu na vlastnom imaní. Tento rozdiel označujeme ako aktívny konsolidačný rozdiel alebo nakúpený goodwill, kde predpokladáme, že bol obstaraný v očakávaní budúcich ziskov. Odpisujeme ho ako nehmotné aktívum v súlade so zákonom č. 563/1991 Zb. maximálne 5 rokov. Teraz predpokladajme, že vlastné imanie dcérskeho podniku predstavuje sumu 280 000 Sk. Hodnota podielu na vlastnom imaní DP je 45 % z 280 000 Sk, čo je 126 000 Sk. Z uvedeného vyplýva, že MP vynaložil 100 000 Sk na získanie podielu na vlastnom imaní DP, ktorý predstavuje hodnotu 126 000 Sk, čo je o 26 000 Sk menej. V tomto prípade získal MP príslušný podiel lacnejšie, ako je jeho účtovná hodnota. Rozdiel označujeme ako pasívny konsolidačný rozdiel, ktorý sa označuje aj ako badwill. Predpokladá sa, že obstaraná investícia bude určitý čas stratová. Pasívny konsolidačný rozdiel sa rovnako odpisuje maximálne 5 rokov, tento raz však do výnosov. Dátum obstarania podielu
Pri predchádzajúcom výpočte konsolidačného rozdielu sme predpokladali, že uplatňovaný vplyv a podiel v dcérskom podniku trval celé účtovné obdobie. Môže však nastať prípad, že nákup podielu bude uskutočnený v priebehu účtovného obdobia. To potom znamená, že príslušný vplyv materského podniku bol uplatňovaný iba časť účtovného obdobia, a teda do konsolidovanej závierky by mal byť zahrnutý iba hospodársky výsledok, ktorý bol dosiahnutý v období, počas ktorého bol uplatňovaný vplyv. To je možné iba za predpokladu, že budeme ku dňu uskutočnenia nákupu podielov zostavovať mimoriadnu účtovnú závierku. V našich podmienkach táto zásada zatiaľ nie je často uplatňovaná vzhľadom na náročnosť a zložitosť získania príslušných údajov. V prípade pridruženého podniku môže nastať zložitejšia situácia, pretože tu nemá podnik zostavujúci konsolidovanú účtovnú závierku možnosť nariadiť mimoriadnu účtovnú závierku. Je však potrebné zdôrazniť, že pri stanovovaní konsolidačného rozdielu je dôležitým faktorom otázka významnosti. Voľba prípadných zjednodušených metód prichádza do úvahy vždy vtedy, ak by zostavenie mimoriadnej účtovnej závierky bolo zložité a náročné a nemalo by významný vplyv na hospodársky výsledok. Podľa doterajšej praxe sa teda porovnáva hodnota obstaraného cenného papiera (vkladu) s účtovnou hodnotou vlastného imania ku dňu zostavovania konsolidovanej závierky, zníženého o hospodársky výsledok bežného obdobia. Z hľadiska konsolidácie sa dosiahnutý hospodársky výsledok v celej ročnej výške prisudzuje uplatňovanému vplyvu, bez ohľadu na to, kedy bol podiel získaný. V každom prípade treba zvolený postup konsolidácie vysvetliť a zdôvodniť v prílohe ku konsolidovanej účtovnej závierke. Prvý rok konsolidácie
Príslušný postup si znázorníme na nasledujúcom príklade:
Základné údaje preberieme z individuálnych účtovných závierok materského a dcérskeho podniku. Materská spoločnosť má 80-percentný podiel v dcérskej spoločnosti, ktorého obstarávacia hodnota predstavuje 900. Konsolidácia sa vykonáva po prvý raz (prvý rok). Materský podnik sa rozhodol odpisovať konsolidačný rozdiel rovnomerne 4 roky. Materský podnik (MP) Dcérsky podnik (DP)
Podiel 900 Tovar 450
Ostatné aktíva 7000 Ostatné aktíva 1200
AKTÍVA SPOLU 7900 AKTÍVA SPOLU 1650
Základné imanie 5000 Základné imanie 1000
Fondy 1260 Fondy 5
Hospodársky výsledok 440 Hospodársky výsledok 150
Ostatné pasíva 1200 Ostatné pasíva 495
PASÍVA SPOLU 7900 PASÍVA SPOLU 1650
Výkaz ziskov a strát Výkaz ziskov a strát
Výnosy 5840 Výnosy 2100
Náklady 5400 Náklady 1950
HV bežného obdobia 440 HV bežného obdobia 150
Výpočet konsolidačného rozdielu:
Vlastné imanie DP k 31. 12. (= Pasíva mínus cudzie zdroje) 1155 Hospodársky výsledok dcéry v bežnom období 150
Vlastné imanie bez HV (1.155 - 150) 1005
Podiel MP na vlastnom imaní DP bez HV (80 % z 1005) 804
Účtovná hodnota podielu v MP 900
Aktívny konsolidačný rozdiel (900 mínus 804) 96
Pretože účtovná hodnota cenných papierov je vyššia ako príslušná výška podielu na vlastnom imaní dcérskej spoločnosti, ide o aktívny konsolidačný rozdiel. V ďalšom kroku začleníme do súvahy a výsledkov materského podniku jednotlivé zložky súvahy a výsledky dcérskeho podniku v plnej výške a vytvoríme agregovanú súvahu. Agregovaná súvaha je súčtom upravených súvah materského podniku a dcérskych podnikov. MP DP
Podiel 900
Tovar 450
Ostatné aktíva 7000 1200
Aktívny konsolidačný rozdiel
AKTÍVA SPOLU 7900 1650
Základné imanie 5000 1000
Pasívny konsolidačný rozdiel
Fondy 1260 5
Hospodársky výsledok 440 150
Podiely iných
Ostatné pasíva 1.200 495
PASÍVA SPOLU 7900 1650
Tento krok predstavuje základný agregačný princíp, ktorý vychádza z koncepcie ekonomickej jednotky, t. j. majetok jednotlivých podnikov v skupine sa agreguje do jedného celku. Z hľadiska jedného podniku však nie je možné, aby tento mal v aktívach finančnú investíciu, ktorá predstavuje vklad do neho samého, je potrebné vykonať ďalšie úpravy. Zároveň s vylúčením finančných investícií z položiek aktív je potrebné vylúčiť tú časť vlastného imania, ktorá zodpovedá podielu materského podniku. Vypočítame tiež menšinové podiely iných spoločníkov. Údaje
zo súvahy DP Podiel MP
80 % Podiel iných
20 %
Základné imanie 1000 800 200
Fondy 5 4 1
HV bežného obdobia 150 120 30
Z pasív teda vylúčime položky, ktoré predstavujú 80 % vlastného imania okrem hospodárskeho výsledku bežného obdobia a spresníme menšinové podiely iných spoločníkov. Podiel 900 -900
Tovar 450
Ostatné aktíva 7000 1200
Aktívny konsolidačný rozdiel +96
AKTÍVA SPOLU 7900 1650 -804 0
Základné imanie 5000 1000 -800 -200
Pasívny konsolidačný rozdiel
Fondy 1260 5 -4 -1
Hospodársky výsledok 440 150 -30
Hospodár. výsledok menšiny +30
Podiely iných +201
Ostatné pasíva 1200 495
PASÍVA SPOLU 7900 1650 -804 0
Zostáva teraz vyjadriť odpis konsolidačného rozdielu, ktorý odpisujeme 4 roky ročnou sadzbou 25 %, čo je vo výške 24. Konsolidovaná súvaha k 31. 12.
Podiel 900 -900
Tovar 450 450
Ostatné aktíva 7000 1200 8200
Aktívny konsolidačný rozdiel +96 -24 72
AKTÍVA SPOLU 7900 1650 -804 0 -24 8722
Základné imanie 5000 1000 -800 -200 5000
Pasívny konsolidačný rozdiel
Fondy 1.260 5 -4 -1 1.260
Hospodársky výsledok 440 150 -30 -24 536
HV iných spoločníkov +30 30
Podiely iných +201 201
Ostatné pasíva 1200 495 1695
PASÍVA SPOLU 7900 1650 -804 0 -24 8722
Konsolidovaný výkaz ziskov a strát k 31. 12.
MP DP
Výnosy 5840 2100 7940
Náklady 5400 1950 7350
Hospodársky výsledok 440 150 590
Zúčtovanie kons. rozd. -24 -24
Hospodársky výsledok 566
HV bez podielov iných -30 536
HV iných spoločníkov +30 30
Konsolidovaný HV spolu 566
Pri konsolidácii úplnou metódou nás teda zaujíma, aký majetok materský podnik skutočne vlastní. Z toho dôvodu podiely iných spoločníkov sú z vlastného imania dcérskeho podniku eliminované. Druhý rok
V druhom roku konsolidácie sa konsolidácia kapitálu zopakuje na báze údajov prvej konsolidácie. Konsolidačný rozdiel pri každej nasledujúcej konsolidácii bude teda rovnaký ako pri prvej konsolidácii kapitálu. Konsolidácia kapitálu pri metóde úplnej konsolidácie je jedným z krokov, ktorý sa netýka iba bežného roka, ale spôsob jej vykonania ovplyvňuje výsledky skupiny v priebehu celej jej existencie. MP - druhý rok DP - druhý rok
Podiel 900 Tovar 550
Ostatné aktíva 7500 Ostatné aktíva 1500
AKTÍVA SPOLU 8400 AKTÍVA SPOLU 2050
Základné imanie 5000 Základné imanie 1000
Fondy 1260 Fondy 5
HV minulých rokov 440 HV minulých rokov 150
Hospodársky výsledok 800 Hospodársky výsledok 370
Ostatné pasíva 900 Ostatné pasíva 525
PASÍVA SPOLU 8400 PASÍVA SPOLU 2050
Výkaz ziskov a strát Výkaz ziskov a strát
druhý rok druhý rok
Výnosy 5900 Výnosy 2320
Náklady 5100 Náklady 1950
HV bežného obdobia 800 HV bežného obdobia 370
Agregácia:
Podiel 900
Tovar 550
Ostatné aktíva 7500 1500
Aktívny konsolidačný rozdiel
AKTÍVA SPOLU 8400 2050
Základné imanie 5000 1000
Pasívny konsolidačný rozdiel
Fondy 1260 5
Hospodársky výsledok minulých období 440 150
Hospodársky výsledok 800 370
Podiely iných
Ostatné pasíva 900 525
PASÍVA SPOLU 8.400 2050
Zostatok konsolidačného rozdielu predstavuje 72. Odpis v druhom roku bude opäť predstavovať 24. Úpravy vo vzťahu k vlastnému imaniu vykonané v prvom roku sa zopakujú. Hospodársky výsledok minulých rokov znížime o podiel iných spoločníkov a o minuloročný odpis konsolidačného rozdielu. Konsolidovaná súvaha k 31. 12.
Podiel 900 -900
Tovar 550 550
Ostatné aktíva 7500 1500 9000
Aktívny konsolidačný rozdiel +72 -24 48
AKTÍVA SPOLU 8400 2050 -828 0 -24 9598
Základné imanie 5000 1000 -800 -200 5000
Pasívny konsolidačný rozdiel
Fondy 1260 5 -4 -1 1260
Hosp. výsledok min. rokov 440 150 -24 -30 536
Hospodársky výsledok 800 370 -74 -24 1.072
HV iných spoločníkov +74 74
Podiely iných +231 231
Ostatné pasíva 900 525 1425
PASÍVA SPOLU 8400 2050 -828 0 -24 9598
Konsolidovaný výkaz ziskov a strát k 31. 12.
MP DP
Výnosy 5900 2320 8220
Náklady 5100 1950 7050
Hospodársky výsledok 800 370 1170
Zúčtovanie kons. rozd. -24 -24
Hospodársky výsledok 1146
HV bez podielov iných -74 1072
HV iných spoločníkov +74 74
Konsolidovaný HV spolu 1146
Konsolidácia záväzkov
Je bežné, že medzi podnikmi, ktoré tvoria konsolidačné pole, existujú obchodné vzťahy. Z hľadiska fikcie jedného podniku je potrebné tieto vzájomné pohľadávky a záväzky vylúčiť. Treba vylúčiť všetky vzťahy vo vnútri skupiny, to znamená všetky vzťahy medzi materským podnikom a dcérskymi, ako aj medzi dcérskymi podnikmi navzájom. Po tomto vylúčení zostávajú v konsolidovanej účtovnej závierke zachytené iba tie vzťahy, ktoré boli jednotlivými podnikmi konsolidačného celku realizované voči tretím osobám mimo konsolidačný celok. Aké sú to vzťahy?
Sú to najmä vzťahy medzi podnikmi konsolidačného poľa:
ˇ pohľadávky a záväzky z obchodného styku,
ˇ poskytnuté a prijaté pôžičky (dlhodobé i krátkodobé),
ˇ tvorby rezerv vyplývajúcich zo vzájomných vzťahov,
ˇ pohľadávky z prechodných účtov aktívnych (náklady budúcich období, príjmy budúcich období, dohadné účty aktívne), ˇ záväzky z prechodných účtov pasívnych (výnosy budúcich období, výdavky budúcich období, dohadné účty aktívne), ˇ ostatné pohľadávky a záväzky (napr. priznané a nevyplatené dividendy). V prípade správneho vedenia účtovnej evidencie v jednotlivých spoločnostiach je konsolidácia pohľadávok a záväzkov jednoduchá záležitosť. Aby sme to dosiahli, je potrebné v účtovníctve analyticky rozlišovať všetky vzťahy v rámci koncernu. Konsolidácia záväzkov sa vzhľadom na zásadu významnosti nemusí uskutočniť, ak je z hľadiska významnosti vplyv vzájomných vzťahov zanedbateľný. Vzájomné transakcie sa pri konsolidácii záväzkov eliminujú v plnej výške , bez ohľadu na to, či materský podnik má všetkých 100 % podielov na dcérskom podniku, alebo či má menší podiel. Neuvažuje sa, že by sa tieto transakcie eliminovali iba vo výške percentuálneho podielu materského podniku. Výška pohľadávok a výška im zodpovedajúcim záväzkom nie sú vždy rovnaké. Tieto rozdiely treba vždy identifikovať. Môže ísť o tzv. pravé a nepravé rozdiely. Pravé rozdiely môžu vzniknúť napr. tak, že opravné položky k vzájomným pohľadávkam a záväzkom neboli vytvorené v rovnakej výške. Nepravé rozdiely vznikajú časovým posunom pri zaúčtovaní pohľadávky v jednom podniku a záväzku v druhom podniku, resp. chybným zaúčtovaním. Nepravé rozdiely sa musia odstrániť ešte pred zostavovaním agregovanej súvahy. V podstate by sa mali odstrániť už pri audite ročnej účtovnej závierky v rámci odsúhlasovania výšky vzájomných pohľadávok a záväzkov. Pravé konsolidačné rozdiely treba podrobiť analýze najmä z hľadiska príčin ich vzniku a následne zúčtovať v agregovanej súvahe pri prvej konsolidácii záväzkov v plnej výške pôsobiacej na hospodársky výsledok takto: ˇ ak je suma pohľadávok nižšia ako suma záväzkov, pravý rozdiel je zisk (prípadne zníženie straty), ˇ ak je suma pohľadávok vyššia v porovnaní so záväzkami, pravý rozdiel je strata (prípadne zníženie zisku). Z uvedeného vyplýva, že výšku pohľadávok upravujeme na výšku záväzkov - záväzky považujeme vždy za skutočné, čím sa zohľadňuje účtovná zásada opatrnosti. Na pôsobivé konsolidačné operácie sa vzťahujú ustanovenia o odložených daniach. I napriek tomu, že konsolidovaná účtovná závierka nie je východisko pre výpočet daní, v záujme poskytovania skutočného obrazu o majetkovej, finančnej a výnosovej situácii sa v konsolidovanej účtovnej závierke dane zisťujú a uvádzajú, a to tak splatné, ako aj odložené. Ak je pri konsolidácii zaúčtovaná pohľadávka alebo záväzok z titulu odloženej dane, potom v ďalšom období treba nadviazať na túto úpravu prenosom príslušnej položky do ďalšieho roka. Konsolidácia nákladov
Rovnako ako vylúčenie vzájomných pohľadávok a záväzkov
z hľadiska fikcie jedného podniku musíme vylúčiť aj vzájomné náklady a výnosy. Tie sa totiž považujú za vnútroskupinové náklady a výnosy a zvyšujú obrat podnikov v skupine. Vylúčenie jednotlivých nákladových a výnosových položiek je v praxi problematické, pretože neexistuje dostatočná účtovná analytika na sledovanie koncernových nákladov a výnosov. Rovnako platí zásada významnosti, vylučujú sa iba významné položky koncernového výkazu ziskov a strát. Konsolidácie výsledku - aktíva
Vzájomné dodávky medzi podnikmi konsolidačného poľa predpokladajú dosiahnutie hospodárskeho výsledku (spravidla ide o zisk), pretože podniky tvoriace konsolidačné pole sú samostatné právnické subjekty. Dosiahnutý hospodársky výsledok sa aktivuje v obstaranom majetku v položkách aktív odberateľa, teda podniku, ktorý je súčasťou konsolidačného poľa. Tento hospodársky výsledok sa musí vylúčiť z aktív agregovanej súvahy v zmysle fikcie právnickej jednotky, a to nadväzne na hospodársky výsledok - opäť pôsobiacou konsolidačnou operáciou.
|
|
| Amsterdam | polooblačno | 18 |
| Atény | polojasno | 29 |
| Belehrad | polojasno | 26 |
| Berlín | takmer jasno | 18 |
| Bratislava | polojasno | 24 |
| Brusel | polojasno | 16 |
| Budapešť | takmer jasno | 25 |
| Bukurešť | polooblačno | 25 |
| Frankfurt | malá oblačnosť | 21 |
| Helsinki | dážď | 15 |
| Istanbul | polojasno | 23 |
| Kodaň | oblačno | 16 |
| Kyjev | oblačno | 17 |
| Lisabon | polooblačno | 21 |
| Londýn | oblačno | 16 |
| Madrid | takmer jasno | 19 |
| Miláno | polojasno | 24 |
| Moskva | oblačno | 12 |
| Oslo | prehánky | 13 |
| Paríž | polojasno | 24 |
| Praha | oblačno | 19 |
| Rím | takmer jasno | 27 |
| Sofia | slnečno | 25 |
| Štokholm | dážď | 10 |
| Varšava | polooblačno | 14 |
| Viedeň | slnečno | 24 |
| Záhreb | polojasno | 26 |
| Ženeva | slnečno | 23 |
|
|
|
