Zmeny zákona č. 286/1992 Zb. platné od 1. apríla 1999 - právnické osoby

Dňa 1. 4. 1999 nadobudli účinnosť najmä ustanovenia týkajúce sa úprav zdaňovania cenných papierov a „daňových prázdnin“, resp. možnosti čerpania daňového úveru, ktorý sa pri dodržaní podmienok nároku a čerpania „mení“ na oslobodenie od dane. Tento príspevok je zameraný na zmeny týkajúce sa zdaňovania cenných papierov s tým, že uvádzame komplexný pohľad na túto problematiku aj z hľadiska zmien právnych noriem, ktoré zároveň správca dane uplatňuje (podľa obdobia platnosti) pri posudzovaní správnosti vykázaného základu dane za kontrolované zdaňovacie obdobia (v súlade s ust. § 45 zákona č. 511/l992 Zb. môže správca dane vykonať kontrolu správnosti vykázaného základu dane, začnúc zdaňovacím obdobím roku 1995, do konca roku 1999). Cenné papiere
K § 19 písm. o) zákona - príjmy oslobodené od dane
Výnosy z hypotekárnych záložných listov vyplácané už po l. 4. l999 sú oslobodené od dane bez ohľadu na skutočnosť, či plynú fyzickej osobe alebo právnickej osobe, a to aj v prípade, ak boli vydané pred nadobudnutím účinnosti novely zákona, ak povinnosť výplaty výnosu dochádza po nadobudnutí účinnosti novely, t. j. po l. 4. 1999. Hypotekárne záložné listy upravuje zákon č. 530/1990 Zb. o dlhopisoch (ďalej len „zákon č. 530/1990 Zb.“). V súlade s týmto zákonom sú tieto cenné papiere považované za osobitný druh dlhopisov. Ustanovenie § 14 cit. zákona vymedzuje hypotekárne záložné listy ako verejne obchodovateľné dlhopisy, ktorých krytie (nominálna hodnota dlhopisov v obehu) je zabezpečené záložným právom na nehnuteľnostiach . Na ich vydávanie sú zmocnené len banky, ktoré na to získajú oprávnenie. Výťažok z predaja týchto cenných papierov používajú hypotekárne banky na poskytovanie stavebných pôžičiek. Najmä na účely podpory získavania zdrojov na stavebné sporenie a následne podporu bývania a výstavby bytov, je daňovo zvýhodnená emisia hypotekárnych záložných listov oproti iným dlhopisom tak, že výnos vyplácaný držiteľom tohto cenného papiera nebude zdaňovaný (vo všeobecnosti výnosy z dlhopisov podliehajú 15-percentnej sadzbe dane zrazenej platiteľom, resp. emitentom pri výplate výnosu). Terajšia podpora uvedená v zákone sa teda týka skôr emitentov z dôvodu získania zdrojov k poskytovaniu hypotekárnych úverov. K § 23 ods. 4 písm. e) - položky nezahŕňané do základu dane Nové znenie tohto ustanovenia od 1. 4. 1999 vymedzuje základ dane z príjmu pri predaji dlhopisov tak, že jeho súčasťou nie je započítavaný výnos alebo pomerná časť výnosu (ide len o splatný výnos určený v súlade s ust. zákona č. 530/1990 Zb. zdaňovaný osobitnou sadzbou dane) zahrnutá v nákladoch pri vyradení dlhopisu a vo výnosoch ako súčasť príjmu z predaja. Jeho preukázaná výška, započítaná do ceny dlhopisu pri jeho predaji, je daňovo neutrálna a nebude daňovo ovplyvňovať, resp. zamedzovať uskutočňovaniu obchodných transakcií s dlhopismi. Za dôvodu pomerne komplikovaného znenia ust. § 23 ods. 4 písm. e) zákona ďalej uvádzame problematiku zdanenia výnosov a zdanenia príjmov z predaja dlhopisov vrátane zdanenia výnosov a príjmov z predaja štátnych dlhopisov. Výnosy z dlhopisov
Ide o sumy, ktoré sú majiteľovi dlhopisu vyplácané k vopred stanovenému dňu k hodnote, za ktorú bol emitovaný dlhopis. Vývoj zdaňovania
Vzhľadom na nové pomery v ekonomike po roku 1989 bolo potrebné prispôsobovať im vtedy platné odvodové a daňové zákony vypracované za podmienok socializmu (zákon o odvodoch do štátneho rozpočtu, o dôchodkovej dani a o poľnohospodárskej dani). Jednou zo zmien týchto zákonov bolo aj premietnutie spôsobu zdanenia nových atribútov vstupujúcich do ekonomiky - cenných papierov. Zákonom č. 578/199l Zb. o štátnom rozpočte federácie na rok l992 a o zmene daňových a doplnení niektorých ďalších zákonov boli doplnené vtedy platné zákony o spôsob zdanenia cenných papierov (zrážkový systém s tým, že zdanený výnos sa nezahŕňal do základu dane). Vzhľadom na skutočnosť, že vtedy spôsob zrážkovej dane upravoval len zákon o dôchodkovej dani, bolo zákonom č. 581/199l Zb. o štátnom rozpočte Slovenskej republiky na rok 1992 doplnené ustanovenie pre systém zdanenia príjmov zrážkou pri odvode zo zisku a poľnohospodárskej dani, a to rovnakým spôsobom ako v ust. zákona o dôchodkovej dani. Znamená to, že už v období pred nadobudnutím účinnosti zákona č. 286/1992 Zb. výnosy z cenných papierov podliehali 25-percentnej dani vyberanej zrážkou. Dňa 1. 1. 1993, keď nadobudol účinnosť i zákon č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov, nenastala zmena v zdanení výnosov z dlhopisov. Tieto boli naďalej zdaňované 25-percentnou sadzbou dane vyberanou zrážkou. Až novelou zákona o daniach z príjmov č. 124/1993 Z. z. bolo zavedené oslobodenie výnosov zo štátnych dlhopisov a ostatné výnosy z cenných papierov sa začali zdaňovať 15-percentnou sadzbou dane, namiesto predtým uplatňovanej 25-percentnej. Zdaňovanie výnosov po 5. 2. 1997
Dňom účinnosti zákona č. 289/1997, ktorý zrušil ust. § 19 písm. h) zákona č. 286/1992 Zb. (t. j. 5. 11. 1997), sa zrušilo oslobodenie výnosov zo štátnych dlhopisov (vrátane štátnych pokladničných poukážok) vydávaných SR podľa ust. zákona č. 530/1990 Zb. V súlade s predmetnou novelou zákona podliehajú zdaneniu aj výnosy zo štátnych dlhopisov, ktoré sú vyplácané, poukazované alebo pripisované daňovníkovi (príjemcovi výnosov), odo dňa účinnosti novely zákona rovnakým spôsobom ako výnosy z iných dlhopisov. Z uvedeného vyplýva, že v súlade s ust. § 36 ods. 2 písm. c) zákona podliehajú výnosy 15-percentnej sadzbe dane. Daň sa vo všeobecnosti vyberá zrážkou platiteľom výnosu (NBS), a to spôsobom uvedeným v §40n zákona. U daňovníka (príjemcu výnosu) už nie je takto zdanený príjem zahŕňaný do základu dane podľa ust. 23 ods. 4 písm. a) zákona. Pojem výnosu a spôsob jeho určenia je vymedzený zákonom č. 530/1990 Zb. Oslobodenie výnosov zo štátnych dlhopisov (vrátane štátnych pokladničných poukážok) však zostalo naďalej v platnosti, ak príjemcom výnosu je daňovník dane z príjmov fyzických osôb, a to z dôvodu, že ust. § 4 písm. s) zákona vymedzujúce oslobodené príjmy fyzickej osoby zostalo nezmenené. Vzhľadom na skutočnosť, že pri štátnych pokladničných poukážkach, ktorých výnos je tvorený diskontom, je podľa podmienok emisie deň emisie totožný s dňom tvorby výnosu, je daň odvádzaná už na primárnom trhu, resp. v okamihu účtovania o výnose. V konečnom dôsledku je tento spôsob vyberania dane pri výnose určovanom ako rozdiel medzi nominálnou hodnotou dlhopisu a jeho nižším emisným kurzom výhodný z dôvodu, že pri ďalšom predaji (sekundárny trh), posledný majiteľ dlhopisu, ktorý tento predkladá na inkaso, nemusí evidovať výšku výnosu realizovanú na primárnom predaji, pretože sa mu vypláca plná nominálna hodnota dlhopisu (bez zdanenia). Zákon č. 64/1999 Z. z. tento spôsob vyberania dane spresnil priamo v zákone tak, že ust. § 40n - Daň vyberaná zrážkou z príjmov, na ktoré sa vzťahuje osobitná sadzba dane (§ 36 zákona) doplnil o znenie, podľa ktorého pri štátnych dlhopisoch vrátane štátnych pokladničných poukážok, sa prednostne uplatní spôsob vyberania dane podľa podmienok emisie, ak tieto sú určené. Spôsob zdanenia štátnych dlhopisov, ktorých výnos je určený pevnou úrokovou sadzbou, predávaných pod ich nominálnu hodnotu, je uvedený v Opatrení MF SR č. 8832/98-62 (FS č. 5/1998).V súlade s cit. opatrením je za výnos, podľa zákona o dlhopisoch, ktorý je zdaňovaný 15-percentnou sadzbou dane vyberanou zrážkou platiteľom, považovaný len výnos stanovený pevnou úrokovou sadzbou, pričom rozdiel medzi nominálnou hodnotou a nižšou cenou obstarania je považovaný za príjem zahŕňaný do základu dane z príjmov a zdaňovaný tak ako súčasť základu dane, a to pri splatnosti dlhopisu. Zdanenie rozdielu medzi nominálnou hodnotou a nižšou cenou obstarania sa podľa cit. opatrenia použije až na dlhopisy emitované po 5. 11. 1997. Do tohto obdobia sa teda s týmto výnosom zaobchádza ako s výnosom oslobodeným od dane (t. j. rovnako, ako keby išlo o výnos určený v zmysle ust. zákona č. 530/1990 Zb. Výnosy zo štátnych dlhopisov znejúcich na cudziu menu sú od 1. júla 1998 oslobodené od dane, a to v súlade s novelou zákona o daniach z príjmov č. 173/1998 Z. z. bez ohľadu na skutočnosť, či boli emitované pred uvedeným obdobím . Rozhodujúci je termín, resp. povinnosť vyplácania výnosu. Ak sú výnosy vyplácané po 1. júli 1998, sú od dane oslobodené Zákon č. 64/1999 Z. z. zrušil s účinnosťou od 1. 4. 1999 oslobodenie výnosov zo štátnych dlhopisov, ak tieto plynú aj fyzickým osobám (vypustené ust. § 4 písm. s)). V súlade s ust. § 41d sa však ustanovenie o oslobodení výnosov zo štátnych dlhopisov fyzických osôb použije naďalej na dlhopisy, ktoré boli vydané pred 1. 4. 1999. Zrovnoprávňuje sa tak zdaňovanie výnosov z dlhopisov bez ohľadu na skutočnosť, kto predkladá dlhopis na splatenie a daňovo sa tak nepodporuje „obchod“ s dlhopismi len na účely zmeny jeho držiteľa, ktorý je daňovo zvýhodňovaný. Príjem z predaja dlhopisov
Ide o sumu, za ktorú je dlhopis predaný novému majiteľovi. Stav od 1. 1. 1993
Pôvodné znenie zákona č. 286/1992 Zb. umožňovalo zdaniť príjem z predaja dlhopisov rovnako ako iný predaj. Novelou zákona č. 326/1993 Z. z. bolo doplnené ust. § 23 ods. 4 o znenie, podľa ktorého sa zisk alebo strata z predaja dlhopisov nezahŕňa do základu dane z príjmov. Stav po 1. 1. 1999
Až novela zákona o daniach z príjmov č. 173/1998 s účinnosťou od 1. 1. 1999 vypustila ust. § 23 ods. 4 písm. b) zákona, podľa ktorého sa zisk (strata) z predaja dlhopisov nezahŕňal do základu dane. Odo dňa účinnosti zákona č. 173/1998 Z. z. sa pri predaji dlhopisov rozdiel medzi cenou obstarania dlhopisu a príjmom z predaja, v súlade so zmeneným ust. § 23 ods. 4 písm. b) zákona, zahŕňal do základu dane a zdaňoval ako súčasť celkového základu dane. Na účely ekonomicky odôvodnenej predajnej ceny dlhopisu sa v predajnej cene uvažuje aj s alikvotným výnosom účtovanom do dňa predaja. Vzhľadom na skutočnosť, aby tzv. alikvotný úrokový výnos, resp. výnos určený iným spôsobom podľa ust. zákona č. 530/1990 Zb., ktorý je v priebehu kúpy a predaja dlhopisu súčasťou kalkulovanej ceny dlhopisu, nebol pri predaji dlhopisu znova zdanený ako súčasť základu dane, novela zákona o daniach z príjmov č. 64/1999 Z. z. od 1. 4. 1999 vylúčila tento výnos zo základu dane, čím sa vplyv daní na predaj dlhopisu neutralizoval, resp. daň z príjmov neobmedzuje predaj dlhopisov. Predaj dlhopisu tak ovplyvní základ dane len o sumu, ktorá prípadne prevyšuje pri predaji alikvotnú časť úrokového, resp. inak určeného výnosu, zahrnutú do príjmu ku dňu jeho predaja (zisk z predaja). V prípade vylúčenia výnosu zahrnutého v nadobúdacej a predajnej cene ide o kalkulovaný výnos, ktorý podlieha zdaneniu podľa osobitnej sadzby dane, t. j. ide o výnos určený podľa ust. zákona č. 530/1990 Zb. Pri štátnych dlhopisoch, ktorých výnos je určený pevnou úrokovou sadzbou, predávaných pod ich nominálnu hodnotu (Opatrenie MF SR č. 8832/98-62, FS č. 5/1998), pri ktorých sa rozdiel medzi nominálnou hodnotou a nižšou cenou obstarania považuje za príjem zahŕňaný do základu dane z príjmov a zdaňovaný ako súčasť základu dane, a to pri splatnosti dlhopisu, bude pri predaji zahŕňaný do základu dane z príjmov aj tento rozdiel, resp. jeho pomerná časť. Treba poznamenať, že zákon č. 286/1992 Zb. v minulosti obmedzoval zahŕňanie straty z predaja dlhopisov do základu dane. Počas celého obdobia však cit. zákon neobmedzoval možnosť zahŕňania preukázateľne zdokumentovanej straty z predaja majetkových cenných papierov (akcií a vkladov) do základu dane. Uvedené platilo do 1. 4. 1999, t. j. do účinnosti zákona č. 64/1999 Z. z. Po tomto dátume sa uplatňuje postup podľa § 23 ods. 2 písm. s). K § 24 ods. 2 písm. s) - výdavky znižujúce zdaniteľné príjmy Od 1. 4. 1999 je obmedzená možnosť zahŕňania straty z predaja cenných papierov a vkladov (t. j. majetkových cenných papierov i dlžných) do základu dane, a to aj v prípade, ak jej vznik je odôvodnený (napr. preukázaný pokles kurzu cenného papiera). Strata z predaja vybraných cenných papierov spĺňajúca podmienky stanovené zákonom pre možnosť ich obchodovania na hlavnom trhu tuzemskej alebo zahraničnej burzy cenných papierov sa však bude uznávať na daňové účely za predpokladu, že cena obstarania, resp. suma zahŕňaná do výdavkov (nákladov) nebude vyššia ako 10 % od priemerného kurzu v deň nákupu cenného papiera a príjem z predaja cenného papiera nie je, naopak, nižší ako odchýlka 10 % od priemerného kurzu cenného papiera zverejneného burzou cenných papierov. Zákon však neumožňuje svojvoľne (bez príčiny) takto vytvárať stratu. Nižšia cena za predaj musí byť odôvodnená (napr. poskytnutie zľavy z dôvodu predaja väčšieho množstva cenných papierov a pod.). Vzhľadom na to, že zákon č. 64/1999 Z. z. nadobudol účinnosť od 1. 4. 1999, pri predaji cenných papierov obchodovateľných na hlavnom trhu burzy po 1. 4. 1999 (nadobudnutých pred týmto dátumom) však nie je možné sledovať a uplatňovať splnenie podmienky limitu ceny obstarania. Ustanovenie o limitovanej možnosti zahŕňania straty z predaja cenných papierov sa použije na všetkých daňovníkov. V prípade, ak dôjde k porušeniu určených limitov pri kúpe a predaji (10-percentná odchýlka od priemerného kurzu), nie je pri predaji cenného papiera strata súčasťou základu dane, a to ani u obchodníkov s cennými papiermi, pri investičných spoločnostiach a investičných fondoch. Strata z predaja z ostatných cenných papierov a vkladov (neobchodovaných na hlavnom trhu burzy), vykázaná v úhrne za zdaňovacie obdobie, nie je zahrnutá do základu dane, resp. cena obstarania predaných cenných papierov je uznaná len do výšky príjmov z ich predaja. Obchodníci s cennými papiermi, investičné spoločnosti a investičné fondy však budú môcť objektívne preukázanú stratu z predaja týchto ostatných cenných papierov a vkladov zahŕňať do základu dane z príjmov. K § 25 ods. 1 písm. c)
Ustanovenie sa spresňuje tak, aby bolo jednoznačné, že do výdavkov (nákladov) je možné zahrnúť cenu obstarania cenných papierov až v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich predaju. Ostatné preukázané výdavky k príjmom, spojené s nákupom cenných papierov, nezahŕňané do ceny obstarania, sa zahrnú do výdavkov (nákladov) v tom období, keď sa o nich účtuje. Podľa predtým platného znenia do výdavkov (nákladov) vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov nebolo možné uznať výdavky na nákup cenných papierov s výnimkou výdavkov pripadajúcich na cenu nadobudnutia cenných papierov predaných v zdaňovacom období. Uvedené znenie mohlo viesť k výkladu, podľa ktorého by ostatné výdavky spojené s nákupom cenných papierov nemali byť zahŕňané do výdavkov (nákladov) znižujúcich zdaniteľný príjem. Ing. Ján Pohlod