Hmotný majetok a nehmotný majetok - zmeny v odpisovaní od 1. 1. 2000

Podľa ustanovenia § 28 ods. 1 zákona č. 286/1992 Zb. hmotný a nehmotný majetok odpisuje vždy daňovník, ktorý má k tomuto majetku vlastnícke právo, alebo spravuje majetok štátu alebo obce. Odpisovanie hmotného a nehmotného majetku je vždy založené na vlastníckom princípe. Doteraz zákon len pri majetku štátu priamo uvádzal, že organizácia, ktorá spravuje majetok štátu, t. j. štátny podnik alebo príspevková organizácia, ktorej štát zveril majetok do správy, má právo tento majetok aj odpisovať. Je potrebné poznamenať, že rozpočtovým organizáciám zákon č. 303/1995 Z. z. o rozpočtových pravidlách v znení neskorších predpisov neumožňuje vykonávať činnosti, ktorými sa dosahujú zdaniteľné príjmy, a teda nemôžu ani majetok odpisovať. Táto zásada neplatí len pri vysokých školách, ktoré ako jediné rozpočtové organizácie v SR môžu vykonávať aj podnikateľské činnosti, a to priamo na základe zákona č. 172/1990 Zb. o vysokých školách v znení neskorších predpisov - môžu vykonávať činnosti na účely dosiahnutia zisku. Novela zákona právo odpisovania majetku upresňuje aj vo vzťahu k majetku obcí. Ak obec zriadi príspevkovú organizáciu a obecný majetok jej zverí do správy, príspevková organizácia má právo tento majetok odpisovať (aj na daňové účely za predpokladu, že majetok využíva na podnikanie - na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov a na tieto činnosti musí mať súhlas jej zriaďovateľa). Rovnako ako štátne rozpočtové organizácie, ani rozpočtové organizácie zriadené obcami nemôžu podnikať, teda nemajú ani právo na daňové účely majetok odpisovať. Prenajatý majetok
Prenajatý hmotný majetok (§ 28 ods. 2 zákona č. 286/1992 Zb.) môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom: - ak predmetom nájomnej zmluvy je súbor zahŕňajúci hnuteľné veci a nehnuteľné veci využívané nájomcom ako celok na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, - po celé zdaňovacie obdobie, t. j. od 1. januára do 31. decembra, - po obdobie trvania nájomnej zmluvy,
- toto ustanovenie je možné využiť aj vtedy, ak prenajatý súbor hnuteľných vecí a nehnuteľných vecí je vo vlastníctve viacerých vlastníkov (spoluvlastníkov - prenajímateľov). Doterajšia úprava umožňovala preniesť právo odpisovania z prenajímateľa na nájomcu aj pri individuálne prenajatom hmotnom majetku, pričom takýto postup nebol v súlade s účtovnými predpismi podľa Čl. XI - Účtovanie o prenájme k účtovej triede 0 - Investičný majetok, Opatrenia MF SR č. 3177/1998 - KM zo dňa 16. 11. 1998, ktorým sa ustanovuje účtová osnova a postupy účtovania pre podnikateľov, podľa ktorých sa umožňuje preniesť právo odpisovania z vlastníka na nájomcu len pri hmotnom majetku prenajatom ako súbor (celok), ktorý obsahuje nielen veci hnuteľné, ale zároveň aj veci nehnuteľné, t. j. o ktorých prenajímateľ účtuje ako o finančných investíciách. O prenajatom súbore hnuteľných a nehnuteľných vecí nájomca účtuje v účtovej triede 0 - Investičný majetok, na rozdiel od individuálne prenajatého hmotného majetku, ktorý eviduje len na podsúvahových účtoch. Od 1. 1. 2000, na rozdiel od súčasnosti, nebude možné preniesť právo odpisovania na nájomcu pri individuálne prenajatom hmotnom majetku. Príklad:
V roku 1998 vlastník - prenajímateľ uzatvoril nájomnú zmluvu na prenájom osobného automobilu a súčasne písomne preniesol na nájomcu aj právo odpisovania tohto osobného automobilu. Tento postup je možný len do konca roku 1999. Od 1. 1. 2000 odpisy z individuálne prenajatého majetku ako daňovo uznaný výdavok môže uplatňovať len jeho vlastník (prenajímateľ). U nájomcu budú odpisy do daňových výdavkov premietnuté ako súčasť plateného nájomného prostredníctvom účtu 518 – Ostatné služby. Základné pojmy
V súvislosti s týmto ustanovením zákona je potrebné poukázať na rozdielnosť v definovaní: - súboru predmetov podľa § 26 ods. 2 zákona č. 286/1992 Zb., - súboru zahŕňajúceho hnuteľné veci a nehnuteľné veci využívané nájomcom ako celok na zabezpečenie zdaniteľného príjmu podľa § 28 ods. 2 zákona č. 286/1992 Zb. Súborom predmetov podľa § 26 ods. 2 zákona č. 286/1992 Zb. je vždy len súbor hnuteľných vecí (nikdy nie súbor hnuteľných vecí a nehnuteľných vecí), ktorý ako celok má samostatné technicko-ekonomické určenie, vstupnú cenu vyššiu ako 10 tis. Sk a obdobie použiteľnosti dlhšie ako 1 rok. Za súbor predmetov teda nemožno považovať a nie je možné vytvárať a v jednej odpisovej skupine odpisovať súbory vytvorené z vecí hnuteľných a nehnuteľných. Napríklad za súbor predmetov nemožno považovať výrobnú halu a v nej umiestnenú výrobnú linku na výrobu automobilov. Takéto kombinované technologicko-stavebné celky sa mohli vytvárať podľa dnes už neplatnej vyhlášky FMF č. 586/1990 Zb. o odpisovaní základných prostriedkov len do konca roku 1992. V § 12 ods. 2 a ods. 3 táto vyhláška uložila všetkým organizáciám povinnosť rozčleniť najneskôr do konca roku 1992 tieto kombinované technologicko-stavebné celky na časť stavebnú a časť technologickú a tieto samostatne odpisovať. Prenajatý súbor zahŕňajúci hnuteľné veci a nehnuteľné veci využívané nájomcom ako celok na zabezpečenie zdaniteľného príjmu je súbor zahŕňajúci budovy, stavby, pozemky (veci nehnuteľné) a v nich umiestnené technologické zariadenia (veci hnuteľné). Napríklad výrobná hala môže byť ako celok (podnik alebo jeho časť) prenajatá s tým, že na základe písomnej zmluvy je možné preniesť právo odpisovania na nájomcu počas trvania nájomnej zmluvy a počas celého zdaňovacieho obdobia. Takto prenajatý súbor zahŕňajúci hnuteľné veci aj nehnuteľné veci však nie je možné odpisovať podľa § 26 ods. 2 ako celok, ale jednotlivé jeho zložky sa odpisujú samostatne (samostatne budova, samostatne technologické zariadenia). Spôsob účtovania takéhoto majetku upravujú postupy účtovania pre podnikateľov v Čl. XI – Účtovanie o prenájme k účtovej triede 0 – Investičný majetok, pričom: - prenajímateľ – majetok prenechaný na používanie prevedie z účtov účtových skupín 01, 02, 03 07 a 08 na ťarchu účtu 069 – Ostatné finančné investície a - nájomca – majetok prenechaný na používanie zaúčtuje na ťarchu účtov účtových skupín 01, 02, 03, 07 a 08 a v prospech účtu 474 – Záväzky z prenájmu v ocenení majetku u prenajímateľa a ďalej pokračuje v odpisovaní majetku začatom vlastníkom (prenajímateľom). Technické zhodnotenie
Pri technickom zhodnotení prenajatého majetku (§ 28 ods. 3 zákona č. 286/1992 Zb.), ktoré bolo uhradené nájomcom, sa spôsob odpisovania po novele zákona nemení a ostáva v platností doterajší postup, podľa ktorého takéto technické zhodnotenie môže na základe písomnej zmluvy s vlastníkom odpisovať nájomca, ak vstupná cena u vlastníka hmotného majetku nebola zvýšená o výdavky na toto technické zhodnotenie. Pri odpisovaní takéhoto technického zhodnotenia postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre ten hmotný majetok, ktorý bol technicky zhodnotený, t. j. technické zhodnotenie zaradí do rovnakej odpisovej skupiny, do ktorej je zaradený technicky zhodnotený majetok a nájomca technické zhodnotenie začína odpisovať ako v prvom roku odpisovania, pričom má právo zvoliť si rovnomerný alebo zrýchlený spôsob odpisovania, bez ohľadu na spôsob odpisovania hmotného majetku (technicky zhodnoteného) u jeho vlastníka. Odpísaný majetok
Technické zhodnotenie plne odpísaného majetku (§ 28 ods. 4 zákona č. 286/1992 Zb.) sa po novele zákona považuje (od 1. 1. 2000) za iný majetok, čo znamená, že sa nepripočítava k vstupnej cene, ale bude sa odpisovať samostatne v rovnakej odpisovej skupine, do ktorej bol zaradený aj pôvodný (plne odpísaný a súčasne technicky zhodnotený) majetok. Spoluvlastníctvo

Hmotný majetok a nehmotný majetok v spoluvlastníctve (§ 28 ods. 5 zákona č. 286/1992 Zb.) môže odpisovať každý zo spoluvlastníkov len pomernou časťou zodpovedajúcou výške spoluvlastníckeho podielu zo vstupnej ceny tohto majetku. Táto úprava nadväzuje na § 11 zákona č. 286/1992 Zb., ktorý ukladá spoluvlastníkom pri výpočte príjmu spoluvlastníka deliť príjmy a výdavky zo spoluvlastníctva k veci alebo zo spoločných práv v závislosti od výšky ich spoluvlastníckych podielov. Zároveň táto úprava nadväzuje aj na zákon č. 317/1992 Zb. o dani z nehnuteľnosti, ktorý rovnako ukladá spoluvlastníkom povinnosť zaplatiť pomernú časť dane z nehnuteľnosti v závislosti od výšky spoluvlastníckeho podielu. Majetok sčasti využívaný na podnikanie
Pri hmotnom majetku a nehmotnom majetku, ktorý sa iba sčasti používa na zabezpečenie zdaniteľného príjmu (§ 28 ods. 6 zákona č. 286/1992 Zb.) sa do výdavkov na zabezpečenie zdaniteľného príjmu zahŕňa len pomerná časť z vypočítaného ročného odpisu, a to v závislosti od toho, v akom pomere sa daný majetok využíva na zabezpečenie tohto zdaniteľného príjmu. Pokiaľ ide o dopravné prostriedky, pri ktorých bola s účinnosťou od 1. 1. 1999 limitovaná vstupná cena na účely odpisovania - v § 24 ods. 2 písm. a) bod 1 až 3 zákona č. 286/1992 Zb. - sa pomerná časť odpisov, ako daňovo uznaného výdavku vypočíta z limitovanej vstupnej ceny. Príklad:
Daňovník - fyzická osoba obstaral 1. 5. 1999 osobný automobil v obstarávacej cene 800 tis. Sk. Odpisy môže uplatňovať počas 4 rokov max. zo vstupnej ceny rovnajúcej sa zákonom stanovenému limitu 450 tis. Sk. Daňovník používa osobný automobil rovnakou mierou tak na podnikanie, ako aj na svoje osobné potreby, čo znamená, že do daňových výdavkov (§ 24 zákona č. 286/1992 Zb. môže zahrnúť len 1/2 z ročného odpisu vypočítaného z limitu 450 tis. Sk). V roku 1999 teda zahrnie daňovník do daňových výdavkov pri použití: - rovnomerného spôsobu odpisovania sumu 31 950 Sk,
- zrýchleného spôsobu odpisovania sumu 56 250 Sk,
čo je v obidvoch prípadoch suma rovnajúca sa 1/2 z vypočítaného ročného odpisu v 1. roku odpisovania. Na toto ustanovenie zákona nadväzuje aj novodoplnený § 23 ods. 18 zákona č. 286/1992 Zb. o spôsobe zahrnutia zostatkovej ceny a predajnej ceny do základu dane z príjmov pri všetkých tých osobných dopravných prostriedkoch, pri ktorých bola v § 24 ods. 2 písm. a) zákona č. 286/1992 Zb. limitovaná vstupná cena na účely odpisovania. Pretože zákonom sa obmedzila možnosť zahrnutia obstarávacej ceny do daňových výdavkov takým spôsobom, že len: - časť obstarávacej ceny je uznaným daňovým výdavkom, a to maximálne vo výške limitu a - časť obstarávacej ceny prevyšujúca stanovený limit nie je daňovo uznaným výdavkom, rovnakým spôsobom sa riešil aj spôsob zahrnutia zostatkovej ceny do daňových výdavkov a predajnej ceny do zdaniteľných príjmov. Vychádzalo sa zo zásady, že ak obstarávacia cena nie je daňovo uznaným výdavkom v plnej výške prostredníctvom odpisov, nemôže byť ani výnos z predaja majetku s limitovanou vstupnou cenou zahrnovaný do príjmov (výnosov) v plnej výške, ale len v pomere zodpovedajúcom stanovenému limitu k obstarávacej cene tohto dopravného prostriedku. Kto môže odpisovať
Nehmotný majetok (§ 28 ods. 7 zákona č. 286/1992 Zb.) môže okrem vlastníka odpisovať aj daňovník, ktorý k tomuto nehmotnému majetku nadobudol právo užívania za odplatu. Tento daňovník sa nestáva vlastníkom nehmotného majetku, má len právo na základe zmluvy s vlastníkom počas určitého obdobia a za určitých v zmluve dohodnutých podmienok za úhradu využívať nehmotný majetok vo svojej činnosti. Zvyčajne ide o: - rôzne formy licencií poskytovaných v súlade s § 508 - 515 Obchodného zákonníka na predmety priemyselného vlastníctva, t. j. práva chránené zákonmi na ochranu práv priemyselného vlastníctva, - poskytnuté právo na použitie alebo iné šírenie autorských práv a práv príbuzných autorskému právu chránených autorským zákonom č. 383/1997 Z. z. alebo - poskytnuté právo na použitie rôznych organizáciami utajovaných hospodárskych, technických a iných informácií a poznatkov (know-how), ktoré sú predmetom obchodného tajomstva. Pokiaľ ide o právo na uplatnenie odpisov ako výdavku vynaloženého na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu, novelizáciou § 26 ods. 6 sa odstraňuje nerovnoprávne postavenie štátnych podnikov a akciových spoločností, ktorých jediným zakladateľom je štát, s ostatnými podnikateľskými subjektmi. Zodpovednosť za dodržiavanie tohto ustanovenia je v kompetencii príslušného ústredného orgánu štátnej správy (ktorým je ministerstvo alebo iný ústredný orgán) ako zakladateľa príslušného štátneho podniku alebo akciovej spoločnosti. Tak ako v ostatných podnikateľských subjektoch, ani v prípade štátnych podnikov a štátnych akciových spoločností neuplatnenie daňových odpisov za príslušné zdaňovacie obdobie nezakladá nárok na predĺženie obdobia odpisovania hmotného a nehmotného majetku, resp. presunutie daňových odpisov do iného nasledujúceho zdaňovacieho obdobia).