Opravné položky

Spoločnosť vedie podvojné účtovníctvo. Aká má byť správna výška opravnej položky ? Je výška opravných položiek záväzne ustanovená v nejakých predpisoch?

- Výšku opravnej položky všeobecne záväzné právne predpisy priamo (číselne) nestanovujú. Stanovujú ju však nepriamo, parametricky. Tento parameter je obsiahnutý najmä v § 2 a § 7 zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Účtovníctvo musí byť vedené úplne, preukazne a správne tak, aby verne zobrazovalo stav majetku a záväzkov a hospodársky výsledok podniku. V praxi podnikov sa ustaľujú tieto prístupy k tvorbe opravných položiek: adresný, paušálny, kombinovaný. Na tomto mieste podotýkame, že podľa § 37 zákona o účtovníctve môže správca dane uložiť pokutu, ak účtovníctvo nie je vedené úplne, preukazne a správne.

Na kvantifikáciu opravných položiek sa používajú rôzne analytické metódy a odhady s využitím štatistických hodnôt. Podniky so zahraničnou majetkovou účasťou často preberajú zahraničné prístupy (kvantifikácie) k tvorbe opravných položiek v rámci medzinárodnej skupiny podnikov (koncernu). Podniky v našich podmienkach však trvajú už dosť dlho na to, aby aj z vlastných skúseností odvodili, aký objem pohľadávok spravidla zostáva definitívne nevymožiteľný. Odhad opravných položiek by sa mal vykonať „s pocitom dobrého hospodára“. V praxi sa možno stretnúť s námietkou podnikových manažérov, že takto stanovené kritérium im nič nehovorí. Ak však podnikový manažér nemá pocit (odhad, prehľad) dobrého hospodára, potom asi nie je na správnom mieste, podobne ako klavirista bez hudobného sluchu.

V audítorskej praxi sa stretávame najčastejšie s účtovaním opravných položiek k pohľadávkam; prístup účtovných jednotiek k ich tvorbe je veľmi individuálny, od úplného odmietania až po ich účtovanie už po lehote splatnosti pohľadávok v rôznej odstupňovanej výške, napr. pri pohľadávkach po lehote splatnosti nad jeden rok – 100-percentná opravná položka. Na výšku tvorby opravných položiek má vplyv aj tzv. dividendová politika podniku. Predmetom rozdeľovania akcionárom (spoločníkom) je hospodársky výsledok. Zaúčtovaním opravných položiek sa zníži hospodársky výsledok, ktorý môže byť potenciálne rozdelený. Pre úplnosť podotýkame, že pre komerčné banky stanovuje prístup k tvorbe opravných položiek Národná banka Slovenska z pozície výkonu štátneho bankového dozoru.

Aké sú daňové súvislosti účtovania o opravných položkách k pohľadávkam? Je opravná položka k pohľadávkam aj daňovo uznaným nákladom? Keď vytvoríme opravnú položku, môžeme ďalej pohľadávku právne vymáhať?

- Podľa § 23 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, je základom dane hospodársky výsledok zo správne vedeného účtovníctva, ďalej upravený podľa tohto zákona. Opravná položka sa zaúčtovaním do nákladov (tvorba), resp. zaúčtovaním do výnosov (zrušenie) stáva súčasťou hospodárskeho výsledku. Podľa § 25 ods. 1 písm. v) zákona sa tvorba opravných položiek na ťarchu nákladov neuznáva za daňový náklad. Pri mimoúčtovnej transformácii hospodárskeho výsledku na základ dane sa teda vyjme zo základu dane na jednej strane tvorba opravných položiek na ťarchu nákladov, ale súčasne sa tiež vyjme zo základu dane prípadný výnos zo zrušenia opravnej položky.

Tvorba opravných položiek na ťarchu nákladov teda nie je daňovým nákladom, s výnimkou opravných položiek podľa osobitného predpisu. Od 1. januára 2000 platí zákon č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov. Podnikateľské subjekty môžu tvoriť daňovo účinnú opravnú položku k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a vo vyrovnacom konaní. Možno však očakávať, že perspektívne sa bude zvyšovať daňová participácia štátu na riziku podnikania v prípade odpísania (znehodnotenia) pohľadávok tak, ako je to aj v iných štátoch.

Záverom chceme poukázať aj na súvislosť, že zaúčtovanie opravnej položky k majetku nemá vplyv na vlastníctvo majetku. Napríklad zaúčtovanie opravnej položky k pohľadávke nemá vplyv na ďalšie dostupné právne formy jej vymáhania; vymáhateľnosť práva upravujú iné predpisy. Zlepšenie metodiky účtovania o opravných položkách v slovenských podnikoch je aktuálnou otázkou. Vyžadovať to môžu vlastníci, obchodní partneri, audítori, daňové úrady. Podnikateľská prax súčasne očakáva, že štát sa bude viac daňovo podieľať na objektívnych rizikách podnikania, napr. tým, že opravné položky budú vo väčšej miere é za daňové náklady.

Spoločnosť si v roku 1999 neuplatnila do daňových nákladov sprostredkovateľskú faktúru, lebo nebola zaplatená. Faktúru sme uhradili formou vzájomného zápočtu v septembri 2000. Ako si teraz daňovo uplatníme tento náklad? Máme podať dodatočné daňové priznanie teraz alebo až súbežne s riadnym daňovým priznaním za rok 2000, teda do 31. marca 2001?

- V roku 1999 boli náklady na sprostredkovanie podmienené ich zaplatením na uplatnenie do daňových nákladov, a to podľa § 24 ods. 2 písm. y) zákona č.286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. Samozrejme, vzniká otázka, aké formy zaplatenia sa budú na daňové účely akceptovať. Na účely dane z príjmov nie je tento pojem definovaný na rozdiel od DPH, kde sa za zaplatenie považuje zaplatenie peniazmi alebo iným platobným prostriedkom nahrádzajúcim peniaze (porovnaj § 2 ods. 5 písm. m) zákona o DPH). Počas krátkej aplikácie nového zákona o daniach z príjmov sa v praxi ustálil názor, že sa bude akceptovať každá forma zaplatenia, znamenajúca riadny zánik predmetného záväzku podľa obchodného práva (napr. zaplatenie peniazmi, zápočty, zmenky). Tento názor bol potvrdený aj v Oznámení MF SR č. 5074/2000-72, uverejnený vo FS č. 6/2000. Usudzujeme, že tento prístup sa bude aplikovať aj na nový zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, vzhľadom na rovnakú právnu úpravu v tejto veci.

V roku 1999 podľa vtedy platného zákona o daniach z príjmov sa vlastne začal v širšom meradle uplatňovať reštriktívny prístup štátu, že vybraté nákladové druhy sú daňovými nákladmi až po zaplatení. Isté nejasnosti, ktoré vznikli v aplikácii zákona, sa postupne vyjasnili vrátane toho, že po zaplatení vybratých nákladov (po 31. marci 2000) možno podať dodatočné daňové priznanie za rok 1999 v termíne podľa vlastného rozhodnutia. V novom zákone č. 366/1999 Z. z. s účinnosťou od 1. januára 2000 sa s režimom dodatočných daňových priznaní v tejto veci nepočíta, lebo náklad podmienený zaplatením sa uzná do daňových nákladov v tom roku, v ktorom bol skutočne zaplatený (§ 23 ods. 17 zákona).

Ing. Vladimír Pastierik

HZ Prievidza, spol. s r. o.