Účtovanie lízingu

Môže spol. s r. o. uplatňovať lízingové splátky za hmotný investičný majetok (nie automobil) vo výdavkoch bežného roka? Existujú v tejto oblasti nejaké obmedzenia?

- Áno, existujú obmedzenia, lebo na účtovné aj daňové účely sa musí nájomné rovnomerne rozložiť počas trvania nájomného vzťahu. Nájomné je totiž typický náklad viažuci sa k plynutiu času. Ďalej uvádzame použitú úvahu a právnu oporu k uvedenému názoru.

Podľa § 23 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov (ďalej len „ZDP”) sa pri zisťovaní základu dane u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva vychádza zo správne vedeného účtovníctva. Toto ustanovenie ZDP predstavuje prienik medzi účtovným systémom a daňovým systémom. Pre daňovú aplikačnú prax teda platí, že všetko, čo nie je v ZDP adresne upravené, sa riadi tak, ako je to výsledkovo zobrazené v hospodárskom výsledku zo správne vedeného účtovníctva.

Nájomné sa v sústave podvojného účtovníctva účtuje podľa zásady časovej a vecnej súvislosti vyjadrenej v § 3 zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Táto zásada je ďalej upravená v Opatrení MF SR č. 3177/1998-KM, ktorým sa ustanovuje účtová osnova a postupy účtovania pre podnikateľov v znení neskorších predpisov (úvod, článok VIII). Náklady sa účtujú zásadne do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Pritom podľa ustálenej praxe platí, že nájomné časovo a vecne súvisí s obdobím nájomného vzťahu podľa nájomnej (lízingovej) zmluvy. Vyplýva to aj z citovaných Postupov účtovania, podľa ktorých sa zúčtovanie nákladov budúcich období (účet 381) na príslušný nákladový účet (účet 518) vykoná do štyroch rokov, s výnimkou nájomného podľa zmluvy.

V ZDP je nájomné adresne upravené v ustanovení § 24 ods. 3 písm. f) tak, že daňovým výdavkom len po zaplatení je nájomné (vrátane lízingového nájomného), ale u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva len vo výške pripadajúcej na príslušné zdaňovacie obdobie. Teda zdanlivo v ZDP absentuje úprava, ako sa má postupovať u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva. V ustanovení § 24 ods. 3 písm. f) ZDP sa spomína len jednoduché účtovníctvo preto, že v metodike jednoduchého účtovníctva nie je upravená zásada časového rozlíšenia. Časové rozlíšenie nájomného v podvojnom účtovníctve v ustanovení § 24 ods. 3 písm. f) ZDP nie je upravené, lebo by to bolo nesystémové a duplicitné, vzhľadom na to, že podľa § 23 ods. 2 ZDP sa vychádza zo správne vedeného podvojného účtovníctva, kde je časové rozlíšenie nákladov upravené.

Ako sa správne účtuje lízing? Celá suma nájomného počas trvania lízingu sa zaúčtuje ako dlhodobý záväzok voči časovému rozlíšeniu alebo sa účtuje postupne len skutočne zaplatená suma nájomného?

- Na objasnenie tejto problematiky vopred uvedieme všeobecné zásady pre časové rozlíšenie. Podľa § 3 zákona o účtovníctve platí zásada nezávislosti účtovných období. Túto zásadu ďalej konkretizujú Postupy účtovania (úvod, článok VIII; trieda 3, článok IX). Nájomné je typický náklad, ktorý sa viaže na plynutie času, preto sa nájomné v účtovníctve zobrazí tak, aby rovnomerne vplývalo na náklady.

Na preklenutie rozdielu medzi výdavkom a nákladom slúži účet 381 - Náklady budúcich období. Účtujú sa tu výdavky bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú nákladov v budúcich obdobiach (napr. vopred platené nájomné). Zúčtovanie nákladov budúcich období na príslušný účet nákladov sa vykoná v účtovnom období, s ktorým časovo rozlíšené náklady vecne súvisia. Konkrétne pri účtovaní lízingového nájomného na strane nájomcu sa v praxi stretávame s dvoma postupmi účtovania časového rozlíšenia nákladov (výnosov). Pracovne ich označíme ako brutto postup účtovania alebo netto postup účtovania (v ďalšom opise abstrahujeme od DPH, lebo sa sústredíme na posúdenie správnosti zobrazenia objemu aktív a pasív).

a) Brutto postup účtovania

Pri brutto postupe účtovania nájomného u nájomcu sa celá hodnota lízingového nájomného zaúčtuje ako dlhodobý záväzok (napr. účtovným zápisom 381/479). Dlhodobý záväzok sa postupne spláca (479/221) a náklady budúcich období sa rozpúšťajú rovnomerne do nákladov bežného obdobia (518/381). Tento postup účtovania považujeme za nesprávny z dvoch dôvodov.

Prvý dôvod - dochádza „k nabaleniu” objemu aktív a pasív, a tým aj ku skresleniu verného zobrazenia predmetu účtovníctva (porovnaj § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve). Takto nesprávne zobrazený objem aktív a pasív sa následne prezentuje v účtovnom výkaze Súvaha. Celkový objem nájomného predstavuje postupne splatný záväzok, ktorý sa viaže na plynutie času. Ide o záväzok (pasíva) za ešte neposkytnuté plnenie, ktoré nemá reálnu protipoložku v aktívach.

Druhý dôvod - účtovanie celkovej, ešte nezaplatenej sumy nájomného na účte 381 je nesprávne, lebo na účte 381 sa účtujú skutočne zaplatené výdavky, ktoré sa časovo viažu na budúce obdobia. Nesprávnosť vedenia účtovníctva môže správca dane sankcionovať uložením pokuty podľa § 37 s použitím § 7 zákona o účtovníctve.

V praxi sa na obhajobu tohto postupu účtovania prezentuje najmä odôvodnenie, že účtovníctvo zabezpečí prehľadné vedenie lízingového záväzku a jeho splácanie. Tento argument považujeme za nedostatočný, lebo prednosť má vernosť zobrazenia predmetu účtovníctva, ako aj správnosť vedenia účtovníctva tak, ako to ustanovuje § 7 zákona o účtovníctve. Pritom evidenčnú úlohu rovnako dobre zabezpečí podsúvahová evidencia alebo mimoúčtovná operatívna evidencia.

b) Netto postup účtovania

Pri netto postupe účtovania nájomného u nájomcu sa neúčtuje celá hodnota lízingu. Účtuje sa len o zaplatenom záväzku, či už je to prvá zvýšená splátka alebo aj rovnomerné splátky (účtovným zápisom 381/221). Následne sa náklady budúcich období rozpúšťajú rovnomerne do nákladov bežného obdobia (518/381). Tento postup účtovania považujeme za správny, lebo nevykazuje skresľovanie objemu aktív a pasív a je v súlade s obsahovou náplňou účtu 381 a platných Postupov účtovania.

V praxi sa stretávame jednak s postupom, že cez účet 381 sa účtuje len prvá zvýšená splátka, a jednak s postupom, že cez účet 381 sa účtujú všetky splátky. Samozrejme, že potom sa to zohľadní pri rozpúšťaní zostatku účtu 381 do nákladov. Stále však ide o netto postup účtovania, pričom musí byť zabezpečené rovnomerné zaťaženie nákladov.

Obdobné závery o brutto postupe účtovania, resp. o netto postupe účtovania možno formulovať aj k účtovaniu o výnosoch budúcich období (účet 384) u prenajímateľa, kde sa správne účtuje len o už prijatých sumách nájomného.

Ing. Vladimír Pastierik

HZ Prievidza, s. r. o.