Účtovanie o rezervách, daňová strata

Aké sú daňové súvislosti účtovania o rezervách? Sú rezervy aj daňovo uznaným nákladom podľa zákona o daniach z príjmov? Aké sú podmienky tvorby rezervy na opravu hmotného majetku?

Podľa § 24 ods. 2 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov ďalej len („ZDP“)sú daňovým výdavkom aj rezervy, ktorých spôsob tvorby a výšku na daňové účely ustanovuje osobitný predpis. Týmto predpisom je zákon č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov. Podnikatelia budú v praxi zrejme najčastejšie aplikovať rezervu na opravy hmotného majetku.

Podľa § 7 zákona o rezervách, je možné tvoriť rezervu na opravu hmotného majetku. Musí to byť majetok, ktorého čas odpisovania ustanovená ZDP je osem a viac rokov. Rezervu môžu tvoriť daňovníci, ktorí majú k hmotnému majetku vlastnícke právo, prípadne sú nájomcami tohto hmotného majetku a na opravy prenajatého hmotného majetku sú zmluvne zaviazaní. Výška rezervy na opravy sa určí podľa jednotlivých vecí určených na opravu a na základe rozpočtu nákladov na ich opravu. Ak je daňovníkovi známa skutočnosť odôvodňujúca zmenu výšky rezervy, musí vykonať úpravu jej tvorby v zdaňovacom období, v ktorom mu je táto skutočnosť známa.

Rezervu nemožno tvoriť na technické zhodnotenie majetku tak, ako ho definuje ustanovenia § 33 ZDP. Upozorňujeme tiež na definície opráv a udržiavania, pričom rezervu možno tvoriť len na opravy. Tieto definície upravujú platné Postupy účtovania pre podnikateľov (trieda 0, článok VII). Opravami sa odstraňuje čiastočné fyzické opotrebenie alebo poškodenie s cieľom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Udržiavaním sa spomaľuje fyzické opotrebenie, predchádza sa jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie chyby.

Zákon o rezervách relatívne podrobne uvádza parametre pre tvorbu a zúčtovanie rezervy na opravy; ďalej uvádzame niektoré vybrané parametre. Rezerva na opravu hmotného majetku sa môže tvoriť len rovnomerne najmenej počas dvoch rokov, a to najviac do výšky 80 % vstupnej ceny alebo zvýšenej vstupnej ceny hmotného majetku. Čas tvorby zákonnej rezervy na opravy nesmie prekročiť polovicu doby odpisovania hmotného majetku podľa ZDP. Rezerva sa zúčtuje v prospech výnosov, ak sa nevyčerpala najneskôr do konca zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po zdaňovacom období, v ktorom sa začala oprava. Podobne sa rezerva zruší aj v prípade, ak sa oprava nezačala, najneskôr do konca zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po období, v ktorom sa predpokladalo začať opravu.

Do konca roku 1999 upravoval režim zákonných rezerv zákon č. 610/1992 Zb. o rezervách na zistenie základu dane z príjmov, ktorý bol od 1. 1. 2000 nahradený už spomínaným zákonom č. 368/1999 Z. z. Jednou z najvýznamnejších obsahových zmien pre podnikateľov je tá, že rezerva na pohľadávky za dlžníkmi v konkurze a vyrovnaní bola nahradená opravnou položkou za dlžníkmi v konkurze a vyrovnaní; pritom z prechodných ustanovení zákona vyplýva, že doteraz tvorené rezervy je potrebné na rok 2000 rekvalifikovať (zmeniť, preúčtovať) na opravné položky. Pre úplnosť poznamenávame, že táto skutočnosť neznamená zmenu účtovných zásad na tvorbu opravných položiek k pohľadávkam. Opravné položky k pohľadávkam sa tvoria podľa výšky ich znehodnotenia, pričom len časť opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurze a vyrovnaní bude aj daňovo uznaným nákladom. Bude teda účelné analyticky oddelene sledovať opravné položky zákonné a opravné položky ostatné.

Spoločnosť dosiahla za rok 1999 daňovú stratu. Podľa § 34 zákona o daniach z príjmov možno od základu dane odpočítať daňovú stratu, ktorá vznikla najviac v troch zdaňovacích obdobiach predchádzajúcich obdobiu, v ktorom daňovník vykázal prvýkrát základ dane a daň. Spoločnosť v roku 2000 zrejme vykáže základ dane a daň. Aká je správna aplikácia slovného spojenia „prvýkrát vykáže základ dane a daň“. Ide o prvýkrát za existenciu spoločnosti alebo prvýkrát po účinnosti nového zákona č. 366/1999 Z. z.? Podľa uvedeného vecného stavu, ak spoločnosť vykáže v roku 2000 základ dane a daň, môže si odpočítať daňovú stratu z roku 1999?

Zvýhodnenú možnosť odpočtu daňovej straty podľa podmienok § 34 ods. 2 v nadväznosti na § 58 ods. 5 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov (ďalej len „ZDP“), môžu uplatniť všetci daňovníci, ktorým vznikne nárok na odpočet daňovej straty po nadobudnutí účinnosti zákona, t. j. po 1. januári 2000. To znamená, že ak daňový subjekt vykázal za zdaňovacie obdobie roku 1999, príp. predchádzajúce zdaňovacie obdobia (celkom tri zdaňovacie obdobia idúce za sebou) stratu a v roku 2000 vykáže základ dane a daň - môže si pri podaní daňového priznania za obdobie roku 2000 uplatniť odpočet tejto straty, resp. úhrnu strát v zmysle uvedených ustanovení ZDP.

Odpočet straty podľa § 34 ZDP je možné uplatniť iba jedenkrát za existencie daňovníka, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom prvýkrát po období (obdobiach) vykazovania straty, vykáže základ dane a daň. Na uplatnenie odpočtu straty podľa citovaných podmienok ZDP nie je rozhodujúce uplatnenie odpočtu strát v predchádzajúcom období podľa podmienok zrušeného zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení platnom do 31. 12. 1999. Zároveň sa pripúšťa možnosť kumulácie strát umorovaných podľa podmienok zrušeného zákona o daniach z príjmov a straty (úhrnu strát) odpočítavanej podľa podmienok nového ZDP.

Ing. Vladimír Pastierik

HZ Prievidza, spol. s r. o.