Usmernenie MF SR (II)

k zákonu č. 358/2000 Z. z. a č. 466/2000 Z. z., ktoré menia a dopĺňajú zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov

Včera sme uverejnili prvú časť usmernenia, na ktorú dnes nadväzujeme § 16.

K § 16

V odseku 1 sa zmenilo znenie úvodnej vety vzhľadom na vykonané zmeny v § 15 (v súvislosti s možnosťou platenia dane aj z príjmov z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva). Súčasne sa rozširuje okruh daňovníkov, ktorí si môžu uplatniť úľavu na paušálnej dani, aj o daňovníkov, ktorí sa pred začatím vykonávania činnosti pripravovali sústavne na budúce povolanie štúdiom alebo predpísaným výcvikom (§ 5 zákona NR SR č. 193/1994 Z. z. o prídavkoch na deti a o príplatku k prídavkom na deti v znení neskorších predpisov) a doba medzi ukončením štúdia alebo predpísaného výcviku a začatím vykonávania činnosti nepresiahne 6 mesiacov.

K § 19 ods. 1 písm. f)

Zo spresnených ustanovení jednoznačne vyplýva, že ak v priebehu konkurzu budú daňovníkovi plynúť aj ďalšie príjmy okrem príjmov zo speňaženia majetku, ktorý tvorí súčasť konkurznej podstaty (napr. príjem z prenájmu majetku, úroky z peňažných prostriedkov bežných účtov), takýto príjem nebude od dane z príjmov oslobodený. U právnických osôb sa takéto príjmy zahŕňajú do základu dane vykázanom za zdaňovacie obdobie podľa § 49 ods. 8, 9 a 24. V súlade s § 25 ods. 1 písm. i) sa do daňových výdavkov nezahŕňajú výdavky (náklady) vynaložené na príjmy oslobodené od dane alebo nezahrnované do základu dane. V prípade, ak ide o príjmy z držby alebo vlastníctva majetku charakteru úrokov či iných výnosov zdaňovaných osobitnou sadzbou dane (§ 36), ktoré sa v súlade s § 23 ods. 4 písm. a) nezahŕňajú do základu dane, nie je k týmto príjmom používané predmetné ustanovenie § 25 (napr. úroky z vkladov, výnosy z cenných papierov).

K § 22 ods. 1 písm. d) bod 3

Základnou podmienkou na určenie režimu zdaňovania príjmov, plynúcich daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou, je ich správne zatriedenie. Ustanovenie § 22 má priamu nadväznosť na zatriedenie príjmov v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku. Vypustením príjmov „odborníka z právnej a z účtovnej činnosti, prednášajúceho“ z ustanovenia § 22 ods. 1 písm. d) sa zabezpečí právna istota daňovníka v zatriedení tohto druhu príjmu do príslušnej kategórie, v členení podľa § 22.

Príjmy umelcov a športovcov bez ohľadu na to, či sú na území Slovenskej republiky vykonávané ako závislá alebo nezávislá činnosť, sú vždy posudzované podľa § 22 ods. 1 písm. d) bod 3. Ak plynú daňovníkovi, ktorý je rezidentom zmluvného štátu, posudzujú sa podľa príslušného článku zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, týkajúceho sa zdaňovania príjmov umelcov a športovcov.

Príjmy odborníka z právnej a účtovnej činnosti, prednášajúceho, architekta, advokáta, komerčného právnika, daňového poradcu a podobne, ak nie sú vykonávané na základe závislého vzťahu, sú považované za príjmy uvedené v § 22 ods. 1 písm. a) alebo c) zákona o daniach z príjmov, pritom

1. za príjmy z činnosti vykonávanej v stálej prevádzkarni [§ 22 ods. 1 písm. a)] sa považujú vtedy, ak zahraničný subjekt bez väzby na konkrétny kontrakt a bez bližšie určeného časového obmedzenia začal na území Slovenskej republiky vykonávať podnikateľskú činnosť. Znamená to, že tu chce sám alebo prostredníctvom osôb pre neho pracujúcich dlhodobo ponúkať svoje služby vopred neznámemu okruhu potenciálnych klientov v zariadení na výkon činnosti, akým je pobočka, kancelária a pod. Ak tieto plynú rezidentovi zmluvného štátu, posudzujú sa podľa článku 7 – Zisky podnikov alebo príslušného článku vzťahujúceho sa na zdaňovanie nezávislých osobných služieb príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia;

2. pri týchto činnostiach môže stála prevádzkareň vzniknúť aj v prípadoch nespĺňajúcich podmienky bodu 1 (napr. pri jednorazovom kontrakte), ak doba trvania činnosti na území Slovenskej republiky vykazuje stupeň stálosti, vymedzený časovým testom v § 22 ods. 2 (trvanie činnosti presiahne v úhrne 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v priebehu dvanástich kalendárnych mesiacov nasledujúcich za sebou). Ak tieto príjmy plynú rezidentovi zmluvného štátu, posudzujú sa tiež podľa článku 7 – Zisky podnikov alebo príslušného článku vzťahujúceho sa na zdaňovanie nezávislých osobných služieb príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia;

3. ak doba výkonu činnosti podľa § 22 ods. 1 písm. c) je kratšia, ako je doba časového testu, podliehajú takéto príjmy u daňovníka, ktorý je rezidentom nezmluvného štátu, zdaneniu osobitnou sadzbou dane vyberanou zrážkou vo výške 25 % [§ 36 ods. 1 písm. a)] za predpokladu, že nejde o činnosti poskytované stálou prevádzkarňou. Ak plynú rezidentovi zmluvného štátu, nepodliehajú zdaneniu osobitnou sadzbou dane, ak príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia neustanovuje inak.

K § 23 ods. 2 písm. a) a § 24 ods. 1

Ustanovenie sa legislatívne spresnilo vzhľadom na to, že aj daňovník, ktorý je povinný viesť evidenciu podľa § 9 ods. 4, vypočítava základ dane podľa § 23 a uplatňuje daňové výdavky podľa § 24.

K § 23 ods. 3 písm. c) a e)

Platby poistného na zdravotné poistenie, nemocenské poistenie a na dôchodkové zabezpečenie a príspevky na poistenie v nezamestnanosti platené podľa zákonov č. 273/1994 Z. z., 274/1994 Z. z. a 387/1996 Z. z v znení neskorších predpisov sú uznané za daňové výdavky po zaplatení už od 1. januára 2000 (zákon č. 366/1999 Z. z.).

Začnúc zdaňovacím obdobím roku 2001 sa aj mzdové náklady vrátane náhrady mzdy, ďalej príjmy spoločníkov obchodnej spoločnosti a členov družstva zo závislej činnosti a príspevky na doplnkové dôchodkové poistenie a príspevky do garančného fondu zahrnú do daňových výdavkov až po zaplatení.

Zákon č. 466/2000 z. z. však v uvedených prípadoch ustanoveniami § 23 ods. 3 písm. c) a e) predlžuje termín na zahrnutie zaplateného daňového výdavku do predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa o ňom účtovalo ako o náklade, do 31. januára roka nasledujúceho po zdaňovacom období, keď sa o uvedených nákladoch účtovalo (ostatné náklady uvedené v § 24 ods. 3 sa zahrnú do daňových výdavkov len v prípade, ak boli zaplatené do konca príslušného zdaňovacieho obdobia). Ak bola zaplatená iba časť zo zaúčtovaného nákladu, za daňový výdavok sa uzná iba zaplatená suma. Dôvodom predĺženia termínu na zahrnutie zaplateného daňového výdavku do predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa o ňom účtovalo ako o náklade, je skutočnosť, že k výplate týchto nákladových položiek dochádza až v termíne do 31. januára nasledujúceho roka. To znamená, že takéto poistné a príspevky na doplnkové dôchodkové poistenie zaplatené do 31. januára 2001, vzťahujúce sa k nákladu zaúčtovanému v roku 2000, sú daňovým výdavkom roku 2000.

K § 23 ods. 3 písm. g)

S cieľom posilnenia daňovej spravodlivosti pri vyčísľovaní základu dane z príjmov položky, ktoré sa za daňové výdavky považujú až po ich zaplatení, sa budú recipročne aj u ich príjemcu zahŕňať do zdaniteľných príjmov a do základu dane až po ich prijatí. Ide o tie druhy príjmov, ktoré sú vymedzené ako daňový výdavok po zaplatení v § 24 ods. 3. Ustanovenie § 23 ods. 3 písm. g) sa nevzťahuje na prípady, ak príjemcom takéhoto príjmu je osoba, ktorá nie je daňovníkom dane z príjmov podľa zákona č. 366/1999 Z. z. Nevzťahuje sa teda na položky, ktoré sa stanú daňovým výdavkom až po zaplatení podľa § 22 ods. 1 písm. c) a písm. d) body 1 a 2, pretože plynú daňovníkom uvedeným v § 2 ods. 3 a § 17 ods. 3 alebo plynú štátu. Zaplatením na účely § 23 ods. 3 sa rozumie každé vyrovnanie, pri ktorom zaniká pohľadávka alebo záväzok. Ak v súlade s právnymi predpismi preberá plnenie záväzku právny nástupca daňovníka (zánik daňovníka bez likvidácie, vklad alebo predaj podniku), zaplatením sa rozumie termín prevzatia záväzku právnym nástupcom.

K § 23 ods. 4 písm. h)

Ustanovenie bolo zavedené do zákona začnúc 1. januárom 2000. V súlade s uvedeným ustanovením sa nezahrnujú do základu dane zúčtované výnosy prislúchajúce k výdavku, ktorý nie je uznaný za daňový výdavok (napr. čerpanie rezerv, tvorba ktorých nebola uznaná ako daňový výdavok, čerpanie opravných položiek, tvorba ktorých nebola uznaná ako daňový výdavok a pod.). Na nezdaňovanie uvedených výnosov bolo pred 1. januárom 2000 používané ustanovenie zákona, podľa ktorého sa do základu dane nezahrnujú sumy, ktoré už boli u toho istého daňovníka zdanené.

Od 1. januára 2001 sa ustanovenie spresnilo tak, aby bolo uplatňované aj u daňovníkov, ktorí účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva. Na základe uvedeného napríklad prijaté podpory a príspevky zo štátneho rozpočtu a ďalšie plnenia poskytnuté na obstaranie hmotného majetku, zahrnovaného do daňových výdavkov postupne prostredníctvom odpisov, nezvyšujú u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, základ dane v plnej výške v roku ich prijatia. Do zdaňovaných príjmov sa v súlade s týmto ustanovením zahrnie len pomerná časť uvedených príjmov zodpovedajúca výške odpisu uplatneného vo výdavkoch. Vzhľadom na to, že ide o spresnenie tohto ustanovenia, s prihliadnutím na znenie § 24 ods. 2 písm. w) platného do 31. decembra 2000, takýto postup uplatní daňovník, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva aj za zdaňovacie obdobie roku 2000.

Usmernenie 2

K § 23 ods. 7 a § 23a

Vzhľadom na skutočnosť, že zákon č. 466/2000 Z. z. doplnil § 23a, ktorý upravuje základ dane zahraničných závislých osôb, z pôvodného textu § 23 ods. 7 sa vypúšťajú vety, ktorých obsah je zahrnutý v § 23a.

Znenie § 23a nadväzuje na ustanovenie § 23 ods. 6, podľa ktorého súčasťou základu dane závislých osôb je aj rozdiel, o ktorý sa ceny dohodnuté medzi zahraničnými závislými osobami pri obchodných vzťahoch líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, ak táto odchýlka znížila základ dane. Ustanovenie § 23a sa vzťahuje len na určenie rozdielu, ktorý je predmetom zdanenia a súčasťou základu dane zahraničných závislých osôb (nie tuzemských závislých osôb). Pri zisťovaní opodstatnenosti rozdielu v cenách sa vychádza z porovnávania podmienok, ktoré boli dohodnuté v obchodných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by vznikli medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. Táto právna úprava sa zavádza z dôvodu nevyhnutnosti jednotného postupu pri stanovení základu dane zahraničných závislých osôb ako jednej z hlavných priorít členských krajín OECD.

Ustanovenie definuje princíp nezávislého vzťahu ako základnej medzinárodnej normy členských štátov OECD, ktorá sa musí používať pri zisťovaní rozdielu medzi cenou dohodnutou zahraničnými závislými osobami pri obchodných vzťahoch a cenou používanou medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. Pre uplatnenie tohto princípu je nevyhnutné vykonať analýzu porovnateľnosti, pričom sú porovnávané najmä vlastnosti majetku alebo služby, ktorá je predmetom obchodného vzťahu, zmluvné podmienky obchodného vzťahu, ekonomické prostredie trhu, v ktorom je uskutočňovaný obchodný vzťah a obchodná stratégia subjektu. Na účely tohto ustanovenia sú zadefinované základné pojmy ako kontrolovaný a nekontrolovaný obchod, kontrolovaná cena prevodu, obvyklá trhová cena a pod.

Pri zisťovaní rozdielu podľa § 23 ods. 7 je nevyhnutné vždy zvoliť vhodnú metódu, ktorá je použiteľná v danom obchodnom vzťahu. Vo všeobecnosti sa použijú metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny, akými sú metóda porovnateľnej nekontrolovanej ceny, metóda opakovanej predajnej ceny a metóda zvýšených nákladov (tradičné transakčné metódy). Ak v príslušnom obchodnom vzťahu žiadna z tradičných transakčných metód nezabezpečí porovnateľnosť na základe princípu nezávislého vzťahu, potom je možné použiť aj metódy vychádzajúce z porovnávania zisku. Takýmito metódami sú metóda delenia zisku alebo metóda čistého obchodného rozpätia. Ak nie je možné spoľahlivo použiť ani jednu z uvedených metód, potom je možné využiť ich vzájomnú kombináciu, prípadne aj ďalšie metódy, ktoré nie sú uvedené v tomto ustanovení, ak spôsob ich výberu je uspokojivo doložený. O odsúhlasenie použitia príslušnej metódy môže daňovník požiadať aj správcu dane, k čomu je povinný predložiť preukaznú dokumentáciu. Ak správca dane odsúhlasí daňovníkom navrhnutú metódu, uplatní sa táto metóda najmenej počas jedného zdaňovacieho obdobia, pričom k jej zmene nemôže dôjsť počas zdaňovacieho obdobia. Správnosť použitia metódy a vyčíslenia rozdielu podľa § 23 ods. 7 preverujú územné finančné orgány pri daňovej kontrole.

K § 23 ods. 21 a 22

Nadobudnutím účinnosti zákona č. 366/1999 Z. z. (t. j. od 1. januára 2000) sa zdaňuje vložený nepeňažný vklad precenený na vyššiu cenu, ako je daňová zostatková cena vkladaného majetku zahrnovaná do daňových výdavkov, podľa odseku 21 už pri vložení majetku do spoločnosti (t. j. nie až pri predaji, resp. inom vyradení finančnej investície, s ktorou je tento vklad spojený). Takto vykázaný rozdiel je zdaňovaný v tom zdaňovacom období, v ktorom prešlo vlastnícke právo na spoločnosť. Zákon č. 466/2000 Z. z. od 1. januára 2001 rozširuje majetok (aktíva), na ktorý sa uplatní uvedený postup o zvýšení základu dane už pri vklade aj na cenné papiere, zmenky, obchodný podiel, pohľadávky a neodpisovaný majetok. Tento zákon od 1. januára 2001 však neumožňuje zahrnúť záporný rozdiel do základu dane [ak nejde o vklad cenných papierov, pri ktorých sa pripúšťa odchýlka v súlade s § 24 ods. 2 písm. o)]. Ak ide o vklad podniku, resp. časti podniku, je uvedená problematika od 1. januára 2001 riešená v § 23 ods. 18 (pri vklade podniku, resp. jeho časti je postup ako pri predaji, t. j. zdanenie je už pri realizácií vkladu obdobne ako pri predaji podniku v období nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji).

K § 23 ods. 23

Daňovník, ktorý je rezidentom Slovenskej republiky, podlieha v súlade s § 2 ods. 2 a § 17 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. na území Slovenskej republiky neobmedzenej daňovej povinnosti. Ak časť príjmov dosahuje prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí, potom súčasťou jeho celkového základu dane je aj základ dane stálej prevádzkarne, vyčíslený podľa § 23 ods. 1 zákona č. 366/1999 Z. z. Ak základom dane stálej prevádzkarne je daňová strata, ktorá je v krajine zdroja príjmu odpočítavaná od základu dane, tá sa do celkového základu dane daňovníka nezahrnie (§ 23 ods. 23). Cieľom tohto ustanovenia je zabrániť dvojnásobnému uplatneniu tej istej straty tak v krajine rezidencie daňovníka (v základe dane z celosvetových príjmov), ako aj v krajine zdroja príjmu (umorovaním straty). Daňovník pri určení základu dane vychádza z hospodárskeho výsledku (zisku alebo straty) vykázaného podľa zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), pričom postupuje tak, že účtovníctvo vedie za účtovnú jednotku ako celok, t. j. vrátane stálej prevádzkarne (§ 4 ods. 3 zákona o účtovníctve). S účinnosťou od 1. januára 2001 pri výpočte základu dane celkový účtovný hospodársky výsledok upraví o príslušné pripočítateľné a odpočítateľné položky podľa zákona o daniach z príjmov platného v Slovenskej republike. Pri uplatňovaní daňových výdavkov je povinný rešpektovať ustanovenia § 24 a § 25. Ak výška alebo podmienka na uplatnenie daňového výdavku vyplýva priamo zo zákona o daniach z príjmov [napr. daňové odpisy, limitovanie odpisov osobných dopravných prostriedkov podľa § 24 ods. 2 písm. a), limitovanie nájomných splátok osobných dopravných prostriedkov podľa § 24 ods. 3 písm. f), limitovanie spotreby pohonných látok podľa § 24 ods. 2 písm. v)], uplatní si tento výdavok podľa domácej daňovej legislatívy, a to aj vo vzťahu k výdavkom stálej prevádzkarne. Daňový základ stálej prevádzkarne však neupravuje o položky alebo rozdiel položiek, ktoré povinne uhrádza v zahraničí podľa predpisov platných v krajine zdroja príjmu.

K § 24 ods. 2 písm. a)

Spresňuje sa uplatňovanie limitu 450 000 Sk na účely odpisovania na nákladné terénne automobily. Limit 450 000 Sk sa neuplatňuje na nákladné terénne vyklápacie vozidlá (dampre) konštruované na použitie aj mimo cestnej siete (kódy KP 34.10.51 a 34.10.52).

K § 24 ods. 2 písm. j)

Toto ustanovenie sa s účinnosťou od 1. januára 2001 doplnilo zákonom č. 358/2000 Z. z. novým bodom 5. Z ustanovenia odseku 2 písm. j) vyplýva, že daňovými výdavkami sú aj výdavky (náklady) na pracovné cesty podľa zákona č. 119/1991 Zb. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov, a to do výšky, na ktorú vzniká nárok podľa tohto zákona. Z bodu 5 vyplýva, že ak pracovnú cestu vykonáva daňovník, ktorý má príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 7), vlastným motorovým vozidlom, o ktorom neúčtuje alebo neúčtoval ako o majetku využívanom na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, môže uplatniť takéto výdavky (náklady) vo výške náhrady výdavkov za spotrebované pohonné látky a sadzby základnej náhrady, pričom pri uplatnení výdavku na spotrebované pohonné látky podľa tohto ustanovenia sa neuplatní limit (85 %) podľa § 24 ods. 2 písm. v). Tento postup môžu uplatniť až s účinnosťou od 1. januára 2001 daňovníci s príjmami podľa § 7, ale len na pracovné cesty a len ak pracovnú cestu vykonáva daňovník vlastným motorovým vozidlom, nie vypožičaným alebo prenajatým a len ak o vozidle neúčtoval alebo neúčtuje ako o majetku využívanom na výkon činnosti, teda neevidoval ho v obchodnom majetku. Takéto náhrady nemôže uplatniť daňovník, ktorý využíva motorové vozidlo na priame zabezpečovanie príjmov (napr. taxikár, autodopravca či prevádzkovateľ autoškoly), pretože nevykonáva týmto vozidlom pracovnú cestu. Tento daňovník uplatňuje výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky podľa § 24 ods. 2 písm. v) zákona vo výške 100 %.

K § 24 ods. 2 písm. u)

Z dôvodu, že v praxi dochádzalo k nejednoznačnosti uznávaných výdavkov na reklamu pre to, že znenie tohto ustanovenia neobsahovalo pojem výdavkov na reklamu spojených so „zabezpečením a udržaním príjmov“ tak, ako je uvedená všeobecná definícia, ale len s „dosiahnutím“, zákon č. 466/2000 Z. z. vynechaním slova s „dosiahnutím“ spresnil toto ustanovenie. Nie je teda rozhodujúce, či ide o príjem charakterizovaný, resp. vynaložený na dosiahnutie či zabezpečenie alebo udržanie príjmov.

K § 24 ods. 2 písm. v)

Toto ustanovenie sa spresňuje. Jednoznačne z neho vyplýva, že spotreba pohonných látok (PHL) na základe spotreby podľa údajov v technickom preukaze je vyžadovaná v prípade, ak je vozidlo použité na pracovné cesty. Ak je vozidlo používané na výkon činnosti, spotreba PHL je určená na základe preukázanej spotreby podľa § 24 ods. 1 zákona c. 366/1999 Z. z., t. j. dokladom, resp. prepočtom preukazujúcim skutočnú spotrebu vo vzťahu k výkonu vozidla používaného na výkon konkrétnej činnosti (napr. údajmi od výrobcu, resp. údajmi odborných skúšobní a pod.). K preukázateľnosti výdavku je rovnako potrebné preukázať doklady o nákupe PHL.

Ing. Eva Šimková

generálna riaditeľka

sekcie colnej a daňovej MF SR

(Pokračovanie zajtra)