Vlastný výskum a vývoj

Píšte na adresu redakcie, faxujte na číslo 02/6381 0413 alebo mailujte do schránky: nazory@hd-dennik.sk

V praxi nášho podniku vzniká otázka, kedy sa vlastný výskum a vývoj bude kapitalizovať (aktivovať do investičného majetku)? Premietne sa do zvýšenia stálych aktív (účet 012) a bude sa odpisovať postupne do nákladov, alebo bude ihneď súčasťou prevádzkových nákladov?

Pri účtovnom zobrazení nákladov na výskum alebo vývoj treba postupovať podľa Opatrenia MF SR č.3177/1998-KM, ktorým sa ustanovuje účtová osnova a postupy účtovania pre podnikateľov v znení neskorších predpisov. V Postupoch účtovania došlo v minulosti k spresneniu účtovania o nákladoch na výskum a vývoj (úvod, článok XVIII; trieda 0, článok VIII). Platné znenie Postupov účtovania definuje kritériá pre rozlíšenie, kedy sa náklady na výskum a náklady na vývoj aktivujú do majetku a následne odpisujú do nákladov (najneskôr do piatich rokov) a kedy sa náklady na tieto činnosti neaktivujú a zaťažia prevádzkové náklady ihneď v bežnom roku ich vzniku. Pritom je dôležité rozlišovať jednotlivé pojmy a ich obsah. V tomto prípade sú to najmä pojmy výskum a vývoj tak, ako ich definuje doplnené znenie úvodných ustanovení Postupov účtovania (článok XVIII). Poznamenávame, že obsah týchto pojmov je zadefinovaný len ako príklad, teda môžu sa sem zahrnúť aj iné činnosti s rovnakým ekonomickým obsahom. Podľa nášho názoru je základným rozlišovacím znakom výskumu to, že ide o teoretickú činnosť (hľadanie poznatkov a ich nového využitia). Potom základným rozlišovacím znakom pre vývoj je to, že ide o praktickú aplikačnú činnosť (prototypy, modely, pokusná výroba).

Odlíšenie výskumu od vývoja má významné dopady do účtovného zobrazenia týchto činností. Náklady na výskum sa nikdy neaktivujú do investičného majetku. Náklady na vývoj sa spravidla aktivujú, ale musia byť splnené viaceré pomerne prísne kritériá, a to všetky zároveň. Ak nie je splnené čo len jedno kritérium, potom nemožno tieto náklady na vývoj aktivovať.

Podniky v trhovom hospodárstve pracujú vždy s určitou mierou rizika a neistoty. Niektoré kritériá na aktivovanie nákladov na vývoj sa môžu javiť v určitom okamihu ako splnené, napr. možnosť predaja. V krátkom čase sa však môže posúdenie tohto kritéria dramaticky zmeniť, napr. vplyvom konkurencie, zmenou legislatívy a pod. Jednou z podmienok aktivácie nákladov na vývoj je existencia dostatočných zdrojov na finalizáciu projektu. Podnik môže mať prísľub na poskytnutie úveru, ale po zhodnotení jeho bonity mu banka tento úver neposkytne. Ďalšou podmienkou je preukázanie existencie trhu, čo bude v praxi ťažko preukázateľné. Na tento účel možno odporučiť napr. uzatvorenie zmluvy o budúcej zmluve (prísľub odberu výrobku). Z uvedeného odvodzujeme, že v praxi bude potrebné veľmi citlivo uvážiť naplnenie kritérií na kapitalizáciu nákladov na vývoj do investícií (účet 012). Kým podnik zaúčtuje aktiváciu nákladov na vývoj, treba riadne a dôsledne doložiť tento účtovný prípad podkladmi o splnení všetkých požadovaných kritérií ku dňu účtovného prípadu.

Zvláštnou podmienkou, ktorá musí byť súčasne splnená je skutočnosť, že aktivované náklady na vývoj nesmú prevýšiť sumu, ktorá je pravdepodobná, že sa získa späť z budúcich ekonomických prínosov po odpočítaní ďalších nákladov vývoja, predaja a administratívnych nákladov, ktoré sa týkajú priamo marketingu výrobkov alebo procesov (trieda 0, článok VIII, ods. 4). Tu môže vzniknúť situácia, že stratový projekt sa kapitalizuje do nehmotného investičného majetku len do výšky upravených prínosov. Zostatok nákladov na vývoj sa zahrnie do nákladov bežného obdobia.

Je na mieste zaoberať sa aj otázkou, ako sa zaúčtujú náklady na výskum, resp. náklady na vývoj, ak nie sú splnené kritériá na ich aktiváciu. Náklady na výskum sa vždy účtujú do nákladov účtovného obdobia, v ktorom vznikli (trieda 0, článok VIII, ods. 4). Z uvedeného znenia vyplýva, že pri nákladoch na výskum sa netreba zaoberať otázkou prípadného časového rozlíšenia týchto nákladov. Zrejme tu normotvorca vychádzal z úvahy, že náklady na výskum nemajú priamy prínos v ďalších obdobiach, teda neexistuje dôvod na postupné rozpúšťanie týchto nákladov v ďalších účtovných obdobiach.

Náklady na vývoj sa tiež účtujú do nákladov účtovného obdobia, v ktorom vznikli, ak nie sú splnené všetky kritéria na ich aktiváciu (trieda 0, článok VIII, ods. 4). Vzniká otázka, či sa tieto náklady nemajú časovo rozlíšiť. Z uvedeného znenia taktiež vyplýva, že pri nákladoch na vývoj, ktoré sa dôvodne neaktivujú, sa netreba zaoberať otázkou prípadného časového rozlíšenia. Toto znenie považujeme za nepresné, lebo je tým porušená zásada vecnej a časovej súvislosti podľa § 3 zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve. Za presnejšie znenie by sme považovali také, ktoré by pripúšťalo uvážiť účtovanie do obdobia, s ktorým tieto náklady časovo a vecne súvisia. Inak povedané, pripustiť možnosť umiestniť náklady do období, kde sa očakáva vznik výnosov. Posledná veta odseku 4 však kategoricky ustanovuje, že neaktivované náklady na vývoj sa účtujú do nákladov účtovného obdobia, v ktorom vznikli. Poznamenávame, že náklady na prípravu a zábeh novej výroby sú predmetom časového rozlíšenia na účte 382-Komplexné náklady budúcich období. Preto bude potrebné v praxi jednotlivé inovačné aktivity podnikov citlivo posudzovať a rozlišovať, či ide o výskum, či ide o vývoj alebo ide o prípravu a zábeh novej výroby, aby sa zabezpečilo správne účtovné zobrazenie. Správne účtovné zobrazenie je totiž zároveň aj základom dane z príjmov.

Ing. Vladimír Pastierik, HZ Prievidza, s. r. o.