Daňové priznanie za rok 2001

Daň z príjmov právnickej osoby

Úvodné poznámky

V tomto období je aktuálne podávanie daňových priznaní k dani z príjmov. Preto prinášame príklad daňového priznania právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2001. Daň z príjmov v roku 2001 upravoval zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení zákona č. 358/2000 Z. z., zákona č. 385/2000 Z. z., zákona č. 466/2000 Z. z., zákona č. 154/2001 Z. z., zákona č. 381/2001 Z. z. (ďalej „ZDP“). Posledná novela č. 561/2001 Z. z. a novela č. 565/2001 Z. z. je účinná až od 1. januára 2002, resp. od 1. januára 2003.

Daň z príjmov právnických osôb upravuje § 17 až § 21 ZDP a tiež spoločné ustanovenia v § 22 až § 37 ZDP. Pritom v praxi vznikajú najčastejšie výkladové problémy pri tzv. pripočítateľných a odpočítateľných položkách (najmä § 24 a § 25 ZDP). Platenie dane a preddavkov na daň z príjmov právnických osôb upravuje § 49 až § 51 ZDP. Do pozornosti dávame tiež všeobecné ustanovenia zákona o správe daní, a to § 38 a § 39 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov.

Daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie je povinná podať v stanovenej lehote každá právnická osoba (§ 49 ZDP). Daňové priznanie je povinný podať tiež každý, koho správca dane k tomu vyzve; vyplýva to z ustanovenia § 38 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov.

Osobitné pravidlá platia pre nepodnikateľské subjekty. Daňovníci, ktorí nie založení alebo zriadení na podnikanie podľa § 18 ods. 5 ZDP, nepodávajú daňové priznanie, ak majú iba príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, a príjmy, z ktorých sa daň vyberá osobitnou sadzbou dane podľa § 36 ZDP. Rozpočtové a príspevkové organizácie nemusia podať priznanie ani v tom prípade, ak majú okrem príjmov, z ktorých sa daň vyberá osobitnou sadzbou, len príjmy oslobodené od dane. Odborové organizácie nemusia podať priznanie, ak majú iba príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, príjmy, z ktorých sa daň vyberá osobitnou sadzbou dane a príjmy z členských príspevkov oslobodené od dane podľa § 19 ods. 2 písm. a) ZDP.

K daňovému priznaniu sa prikladá aj účtovná závierka (účtovné výkazy) podľa § 18 a § 4 ods. 2 zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, zostavovaná podľa nadväzujúcich účtovných predpisov. V sústave podvojného účtovníctva je to Súvaha, Výkaz ziskov a strát (dvakrát), Príloha (jedenkrát), resp. v sústave jednoduchého účtovníctva je to Výkaz o majetku a záväzkoch, Výkaz o príjmoch a výdavkoch (dvakrát).

Podľa § 23 ods. 2 ZDP sa pri zisťovaní základu dane u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva vychádza z hospodárskeho výsledku (zisk alebo strata). Hospodársky výsledok pred zdanením sa zistí ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtových skupín 50 až 58 a účtoch 596, 597 a 598. Takto obsah hospodárskeho výsledku pred zdanením definuje v súčasnosti platné Opatrenie MF SR č. 3177/1998-KM, ktorým sa ustanovuje účtová osnova a postupy účtovania pre podnikateľov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania“).

Účtovný hospodársky výsledok zo správne vedeného účtovníctva nie je automaticky daňovým základom. Tlačivo daňového priznania je zostavené tak, že vedie daňovníka k správnej mimoúčtovnej transformácii účtovného hospodárskeho výsledku na základ dane systémom pripočítateľných a odpočítateľných položiek. Napriek tomu je potrebné pri zostavovaní daňového priznania vychádzať z úplného znenia platného ZDP.

Podvojné účtovníctvo môžu dobrovoľne viesť aj fyzické osoby nezapísané v obchodnom registri, pokiaľ v ňom budú účtovať po celý rok (porovnaj § 37 ods. 2 Obchodného zákonníka). Tieto osoby, samozrejme, podávajú daňové priznanie k dani z príjmov fyzických osôb na príslušnom tlačive.

Prehľad jednotlivých položiek, ktorými sa transformuje (zvyšuje alebo znižuje) účtovný hospodársky výsledok pred zdanením na základ dane, už nie je povinnou súčasťou Prílohy k účtovnej závierke. Odporúčame však tieto údaje dôsledne archivovať, ako aj všetky pomocné evidencie, výpočty a poznámky k tejto mimoúčtovnej transformácii, aby v prípade daňovej kontroly s časovým odstupom mnohých rokov mohli byť podané správcovi dane potrebné vysvetlivky. Podľa § 45 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov platí pomerne dlhá premlčacia lehota (5 plus 5 rokov).

Daňovníci, právnické osoby platiace mesačne (štvrťročne) preddavky na daň z príjmov, platia za december 2001 (štvrtý štvrťrok 2001) preddavok v polovičnej výške a celoročnú daň vyrovnajú do 31. 3. 2002. Ďalej uvedení daňovníci platia do lehoty na podanie priznania (31. 3. 2002) preddavky podľa poslednej známej daňovej povinnosti (za rok 2000). Potom, ak takto zaplatené preddavky sú nižšie, ako vyplýva z nového daňového priznania za rok 2001, daňovník je povinný doplatiť rozdiel do 30 dní po lehote na podanie priznania. Ak sú zaplatené preddavky vyššie, použijú sa na budúce preddavky alebo sa na základe žiadosti daňovníkovi vrátia.

Vždy, keď suma preddavkov nezodpovedá predpokladanej výške dane, môže správca dane určiť platenie preddavkov inak, ako podľa poslednej známej povinnosti (§ 50 ods. 11 ZDP).

Ak nebola daň zaplatená najneskôr v deň jej splatnosti v správnej výške, daňový dlžník je povinný zaplatiť penále vo výške 5 % z dlžnej sumy za každý aj začatý kalendárny mesiac omeškania, najviac však do výšky 100 % dlžnej sumy (§ 55 ZDP). Ak neboli preddavky na daň zaplatené najneskôr v deň ich splatnosti v správnej výške, daňový dlžník je povinný zaplatiť za každý deň omeškania penále vo výške 0,1 % z dlžnej sumy.

Dávame do pozornosti nadväznosť platenia daní a Trestného zákona. Trestný čin skrátenia dane bol doplnený o poistné do poistných fondov a boli ustanovené nové trestné činy, a to neodvedenie dane a poistného a nezaplatenie dane, pričom trestnosť činu vzniká pri úmyselnom konaní.

Pri zostavovaní daňového priznania sa vychádza z evidencie, ktorá môže byť vedená v účtovníctve na analytických účtoch, resp. mimoúčtovnej evidencie vedenej formou rôznych evidencií, evidenčných kariet alebo počítačových zostáv. Dôležitá nie je forma, ale obsah účtovno-daňovej evidencie. Z pragmatických dôvodov je potrebné viesť túto evidenciu priebežne, celoročne, lebo pri spracovaní ročnej závierky a daňového priznania vzniká kumulácia práce a časový deficit (predpoklad vzniku chýb). Požiadavku viesť analytickú evidenciu na účely správneho vyčíslenia základu dane z príjmov stanovujú aj Postupy účtovania (úvod, článok III/f/, resp. trieda 5, článok I/4).

Daňové priznanie možno účinne podať len na tlačive, ktorého vzor určilo Ministerstvo financií SR (FS č. 1/2002; www: finance.gov.sk). Tlačivo daňového priznania dane z príjmov právnických osôb na rok 2001 je čiastočne novo štruktúrované oproti minulým rokom, a možno ho rozpoznať podľa pracovného číselného označenia, ktoré je umiestnené vľavo dole na prvej strane tlačiva (MF SR č. 20 220/2001-72). Tlačivo daňového priznania je zelenej farby, obsahuje základné tabuľky a tiež pomocné tabuľky A až H a miesto pre osobitné záznamy. Daňovník vypĺňa len tie tabuľky, pre ktoré má vecnú náplň v konkrétnych podmienkach svojej činnosti.

Náklady (výnosy) podmienené zaplatením

Ustanovenie § 24 ods. 3 ZDP menuje nákladové položky, ktoré sú podmienené zaplatením, t. j. sú daňovými nákladmi až po zaplatení. V praxi vzniká situácia, keď sa niektoré uvedené položky správne zaúčtované v starom roku platia až v nasledujúcom roku. Preto novelizované ustanovenie § 23 ods. 3 písm. c) ZDP v spojení s prechodným ustanovením § 58c ods. 4 ZDP novely č. 561/2001 Z. z. umožňuje zaplatiť všetky položky podmienené zaplatením (§ 24 ods. 3 ZDP) do konca januára 2002.

Obdobne (recipročne) v roku 2001 platí podmienka prijatia platby aj na strane výnosov tak, ako to ustanovuje § 23 ods. 3 písm. g) ZDP, podľa ktorého sa zníži základ dane o sumy podľa § 24 ods. 3 ZDP, ak neboli prijaté do konca roka. Upozorňujeme, že na strane výnosov sa zdania sumy podľa § 24 ods. 3 ZDP prijaté do konca roku 2001, nie do konca januára 2002, ako je to pri nákladoch (§ 58c ods. 4 novely č. 561/2001 Z. z.).

Lehota na podanie priznania

Lehota na podanie daňového priznania dane z príjmov je vo všeobecnosti do 31. marca 2002, ale pretože tento deň pripadá na nedeľu, je posledným termínom najbližší nasledujúci pracovný deň, t. j. 2. 4. 2002 (§ 38 ods. 3 a § 13 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb.). Daňové priznanie sa predkladá miestne príslušnému správcovi dane, podľa sídla právnickej osoby.

Daňový úrad môže na žiadosť daňovníka alebo z vlastného podnetu predĺžiť lehotu na podanie daňového priznania najviac o tri mesiace. Ak súčasťou príjmov uvedených v daňovom priznaní sú príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí alebo príjmy stálej prevádzkarne právnickej osoby so sídlom v zahraničí, môže daňový úrad predĺžiť lehotu na podanie daňového priznania (a tým aj splatnosť dane) najdlhšie do 30. septembra nasledujúceho roka.

Ak daňovníkovi daňové priznanie vypracuje splnomocnený daňový poradca, predlžuje sa lehota na podanie daňového priznania (a tým aj splatnosť dane) do 30. júna nasledujúceho roka. Pritom splnomocnenie na zastupovanie treba predložiť daňovému úradu najneskôr do 31. marca nasledujúceho roka tak, ako to vyplýva z ustanovenia § 38 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov.

Praktický príklad zostavenia priznania

Na praktickom číselnom príklade ďalej uvádzame základný postup zostavenia daňového priznania dane z príjmov právnickej osoby. V tomto príklade daňového priznania sú použité a vyplnené len také vybrané údaje, ktoré sa podľa skúseností z praxe vyskytujú relatívne najčastejšie. V texte však uvádzame obsahovú charakteristiku aj niektorých ďalších riadkov daňového priznania, a to podľa právneho stavu na rok 2001.

Obchodná spoločnosť ALFA, s. r. o. so sídlom v Martine je podnikateľskou právnickou osobou, so zameraním na obchodnú činnosť. Ide o súkromnú spoločnosť bez majetkovej účasti štátu. Za rok 2001 dosiahla hospodársky výsledok pred zdanením vo výške 5 020 600 Sk (porovnaj pomocnú tabuľku H).

Prípady, ktoré spoločnosť zaznamenala a je potrebné na ne prihliadať pri transformácii hospodárskeho výsledku pred zdanením na základ dane, uvádzame v štruktúre podľa jednotlivých riadkov daňového priznania právnických osôb na rok 2001. Tie riadky, kde má spoločnosť vecnú náplň, sú odlíšené tmavým písmom.

Riadok 100

Riadok 100 stojí samostatne v úvode tlačiva daňového priznania, čím je zdôraznené, že je východiskom na ďalší výpočet základu dane formou pripočítateľných položiek (riadky 110 až 190 sumarizované do riadku 200) a odpočítateľných položiek (riadky 210 až 290 sumarizované do riadku 300).

Podľa § 23 ods. 2 ZDP sa základ dane vyčísľuje z hospodárskeho výsledku zisteného zo správne vedeného podvojného účtovníctva pre podnikateľov (zisk alebo strata). Ide o hospodársky výsledok pred zdanením, vyčíslený ako rozdiel účtovej triedy 6 - Výnosy a účtovej triedy 5 - Náklady (okrem účtov 591, 592, 593, 594, 595). Vyplýva to z definície hospodárskeho výsledku pred zdanením podľa Postupov účtovania (úvod, článok IX/1). V tomto príklade je hospodársky výsledok pred zdanením vyčíslený vo výške 5 020 600 Sk. Pri výpočte hospodárskeho výsledku pred zdanením odporúčame vychádzať z údajov definitívnej hlavnej knihy.

Riadok 110

Na tomto riadku sa k účtovnému hospodárskemu výsledku pred zdanením mimoúčtovne pripočítavajú sumy, ktoré neoprávnene skrátili príjmy a sumy nepeňažných plnení, o ktorých sa neúčtovalo, teda nie sú súčasťou riadku 100 daňového priznania. Môže to byť prípad tzv. transferového oceňovania v rozpore so zákonom (pozri § 18 ods. 1 s použitím § 23 ods. 6 až 9 ZDP). Spoločnosť v tomto príklade nemá vecnú náplň pre tento riadok.

Riadok 120

Na tomto riadku sa aplikuje § 23 ods. 3 písm. f) a písm. g) ZDP - podmienka prijatia platby. Hospodársky výsledok sa mimoúčtovne zvýši o výnosové položky podľa § 23 ods. 16 ZDP, t. j. výnosové zmluvné pokuty a úroky z omeškania, ktoré sa zahŕňajú do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom ich daňovník skutočne prijal uhradené; pôjde o sumy, ktoré boli v minulosti odpočítateľnou položkou (platí logická nadväznosť na daňovú evidenciu minulých rokov).

Hospodársky výsledok sa mimoúčtovne zvýši aj o výnosové položky podľa § 23 ods. 4 ZDP v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k ich úhrade (napr. nájomné, úroky z omeškania, úroky z nebankových úverov a pôžičiek, sprostredkovanie, poradenské služby, audítorské služby); táto úprava platí v roku 2001 prvýkrát, preto tu bude prípadná pripočítateľná položka až v roku 2002 (bude nadväzovať na riadok 260 za rok 2001).

Upozorňujeme na názor MF SR (FS č. 1/2002) obsiahnutý v poučení na vyplnenie tlačiva daňového priznania, že ustanovenie § 23 ods. 3 písm. g) ZDP (zdanenie vybraných výnosov s podmienkou prijatia platby) sa použije len vtedy, ak veriteľ aj dlžník vyčísľujú základ dane podľa § 23 ZDP. Inak povedané, slovenský daňovník zdaní svoj zaúčtovaný výnos napr. za sprostredkovanie, aj keď neprijal platbu, ak dlžník neuplatňuje recipročne podmienku zaplatenia na strane nákladov (napr. zahraničná osoba, pre ktorú neplatí slovenský ZDP).

V tomto príklade nie je vecná náplň pre tento riadok pripočítateľná položka) podľa § 23 ods. 3 písm. f) a písm. g) ZDP. Dávame do pozornosti, že opačná úprava z toho istého vecného dôvodu sa vykonáva na riadku 260 (odpočítateľná položka).

Riadok 130

Tento riadok predstavuje kumuláciu nedaňových nákladov (okrem položiek, ktoré majú vecnú náplň na riadkoch 140, 150 a 180) tak, že sa tu uvedú nedaňové náklady podľa ustanovení § 24 a najmä § 25 ZDP. Suma uvedená v tomto riadku je ďalej rozpísaná v tabuľke A - Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami; suma uvedená na riadku 130 daňového priznania musí byť teda zhodná so sumou uvedenou na riadku 19 pomocnej tabuľky A. Pomocná tabuľka A má v tomto príklade nasledujúci vecný obsah:

Tabuľka A - riadok 1

Na tomto riadku sa uvádza trvalý rozdiel medzi účtovnými odpismi a daňovými odpismi osobných dopravných prostriedkov, ktoré sú limitované podľa § 24 ods. 2 písm. a) ZDP, ak tento rozdiel nebol zohľadnený už na riadku 150. Tento limit sa vzťahuje na daňovníka, ktorý využíva osobné dopravné prostriedky pravidelne aj na iné účely ako na priame zabezpečenie príjmov formou poskytnutia služieb (nevzťahuje sa napr. na taxislužbu). Limit pre zahrňovanie odpisov z osobných dopravných prostriedkov do daňových výdavkov sa vzťahuje len na osobné dopravné prostriedky, ktoré boli obstarané začnúc 1. januárom 1999 (§ 58b ods. 1 ZDP).

Spoločnosť v tomto príklade zohľadnila trvalý rozdiel medzi účtovnými odpismi a daňovými odpismi osobného auta na riadku 150 daňového priznania.

Tabuľka A - riadok 2

Podľa § 24 ods. 2 písm. b) ZDP je uznaným nákladom daňová zostatková cena hmotného a nehmotného majetku len do výšky príjmov z jeho predaja. Spoločnosť predala ojazdené auto za cenu dohodou vo výške 150 000 Sk. Daňová zostatková cena auta bola 230 000 Sk a účtovná zostatková cena 200 000 Sk. Z uvedeného vyplýva, že pripočítateľná položka na tomto riadku predstavuje sumu, o ktorú je daňová zostatková cena vyššia ako predajná cena (230 000 - 150 000), t. j. 80 000 Sk. Rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou je uvedený na riadku 18 tejto pomocnej tabuľky A ako odpočítateľná položka. Uvedené auto nepatrilo pod tzv. limitnú vstupnú cenu.

Spoločnosť ďalej predala aj osobné auto s limitnou daňovou vstupnou cenou (450 000 Sk) podľa § 24 ods. 2 písm. a) ZDP. Daňová zostatková cena tohto osobného auta je 322 200 Sk a pomerná časť daňových výnosov z predaja je 360 000 Sk (úprava základu dane v oblasti výnosov z tohto dôvodu je uvedená na riadku 290 daňového priznania); nejde o stratový predaj hmotného majetku, preto nevzniká pripočítateľná položka podľa § 24 ods. 2 písm. b) ZDP. Vznikol však rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou (322 200 - 500 000) vo výške 177 800 Sk, ktorý sa uvedie na riadku 18 pomocnej tabuľky A ako odpočítateľná položka.

Tabuľka A - riadok 3

Spoločnosť obchoduje aj so zahraničím. V súlade s požiadavkou metodiky podvojného účtovníctva vykonala spoločnosť prepočet majetkových kurzových rozdielov, čím vznikla kurzová strata na účte 386 - Kurzové rozdiely aktívne v sume 80 000 Sk. V tejto istej sume vytvorila spoločnosť rezervu na kurzové straty účtovným zápisom 574/454. Zároveň zúčtovala do výnosov účtovným zápisom 454/674 rezervu na kurzové straty z minulého roka v sume 110 000 Sk (porovnaj riadok 290 daňového priznania).

Rezerva na kurzové straty (účet 574) v sume 80 000 Sk predstavuje pripočítateľnú položku, lebo to nie je rezerva podľa zákona č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov (§ 24 ods. 2 písm. h) ZDP).

Spoločnosť účtovala tiež rezervu na záručné opravy (účtovný zápis 554/459) v sume 100 000 Sk, ktorá je tiež daňovo neuznanou rezervou podľa uvedeného osobitného zákona, preto predstavuje pripočítateľnú položku.

Pokiaľ by daňovník uplatňoval zákonnú rezervu na opravu hmotného majetku podľa § 7 zákona č. 368/1999 Z. z. o rezervách, potom rozpíše údaje o tejto rezerve v pomocnej tabuľke C daňového priznania. V tomto príklade spoločnosť nepoužíva zákonnú rezervu na opravu hmotného majetku.

Tabuľka A - riadok 4

Spoločnosť v minulosti kúpila minoritný podiel v jednej akciovej spoločnosti a tieto akcie zaúčtovala na účet 063 - Ostatné investičné cenné papiere a vklady v cene obstarania 30 000 Sk. V roku 2001 spoločnosť uvedené akcie predala za 20 000 Sk, takže strata z ich predaja (rozdiel účtov 661 a 561) bola v sume 10 000 Sk. Stratový predaj akcií je podľa § 24 ods. 2 písm. o) ZDP pripočítateľnou položkou.

Tabuľka A - riadok 5

Spoločnosť postúpila (predala) svoju pohľadávku voči spoločnosti Beta, s. r. o. Z toho dôvodu nominálnu hodnotu pohľadávky 160 000 Sk odúčtovala do nákladov účtovným zápisom 546/311 a výnosy z predaja (postúpenia) pohľadávky v sume 100 000 Sk zaúčtovala účtovným zápisom 315/646. Dosiahnutá strata z predaja pohľadávky vo výške 60 000 Sk je podľa ustanovenia § 24 ods. 2 písm. r) ZDP nedaňovým nákladom, teda pripočítateľnou položkou.

Tabuľka A - riadok 6

Spoločnosť používa osobné motorové vozidlá na pracovné cesty, teda aj na iné účely ako na priame zabezpečovanie príjmov formou poskytovania služieb (spoločnosť nemá v predmete činnosti autodopravu). Spoločnosť podľa § 24 ods. 2 písm. v) ZDP vyčíslila limit 85 % spotrebovaných PHL prepočítaný podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze vozidiel. Nadlimitná spotreba PHL v sume 15 000 Sk predstavuje pripočítateľnú položku.

(Poznámka: Kontroverzný limit 0,85 % PHL bol pre zdaňovacie obdobie 2002 zrušený novelou č. 561/2001 Z. z.)

Tabuľka A - riadok 7

Spoločnosť si prenajala začiatkom roku 2000 formou lízingu pre konateľa spoločnosti osobné auto (KP 34.10.2) používané na pracovné cesty. Skutočné zmluvne dohodnuté lízingové nájomné osobného auta je v sume 1 200 000 Sk, z čoho pomerná časť pripadajúca na rok 2001 v sume 400 000 Sk zaťažila účtovné náklady (účet 518). Na daňové účely však spoločnosť môže podľa § 24 ods. 3 písm. f) ZDP počas obdobia trvania nájomnej zmluvy rovnomerne zaťažiť daňové náklady len sumou 550 000 Sk, z čoho pomerná časť na rok 2001 predstavuje sumu 183 000 Sk. Rozdiel z tohto dôvodu predstavuje pripočítateľnú položku v sume 217 000 Sk.

Tabuľka A - riadok 8

Spoločnosť vyplatila z nákladov odmenu štatutárnemu orgánu, a to dvom konateľom spoločnosti za výkon ich funkcie; odmenu zaúčtovala na účet 523 - Odmeny členom orgánov spoločnosti a družstva v sume 390 000 Sk. Tieto náklady nemožno uznať na daňové účely podľa § 25 ods. 1 písm. d) ZDP, ide o pripočítateľnú položku.

Uvedení konatelia majú tiež pracovnú zmluvu za výkon pozície odborného riaditeľa, pričom spoločnosť tieto mzdové náklady uplatňuje ako daňové, lebo nejde o odmeny za výkon funkcie štatutárneho orgánu.

Tabuľka A - riadok 9

Na tomto riadku sa uvedú náklady vynaložené na príjmy (výnosy) oslobodené od dane alebo nezahŕňané do základu dane podľa § 25 ods. 1 písm. i) ZDP (pripočítateľná položka). Pritom príjmy oslobodené od dane sa uvedú na riadku 230 daňového priznania ako odpočítateľná položka. Spoločnosť v tomto príklade nemá náplň pre tento riadok.

Tabuľka A - riadok 10

Spoločnosť má na účte 582 - Manká a škody zaúčtovanú sumu 5000 Sk. Ide o manko na zásobách tovaru, pričom toto manko nie je kryté žiadnou prijatou náhradou (od poisťovne, od zodpovedného pracovníka). Spoločnosť realizuje predaj takého technického priemyselného tovaru, pre ktorý nie je logické ani stanovenie normy prirodzených úbytkov. Manko na zásobách tovaru vo výške 5 000 Sk je podľa ustanovenia § 25 ods. 1 písm. n) ZDP pripočítateľnou položkou.

Spoločnosť bola v roku 2001 poškodená krádežou v sklade materiálu, pričom jej bol odcudzený materiál v hodnote 10 000 Sk (udalosť bola nahlásená polícii). Chýbajúci materiál (manko) na zásobách materiálu vo výške 10 000 Sk je obdobne ako pri manku na tovare pripočítateľnou položkou. Podotýkame, že po časovom teste jedného roka treba tento prípad opätovne prehodnotiť podľa § 24 ods. 2 písm. k) ZDP (daňovníkom nezavinená škoda môže byť daňovým nákladom).

Faktúru za opravu havarovaného auta zaúčtovala spoločnosť na účet 511 - Opravy a udržiavanie a považuje túto opravu za daňový náklad a súčasne prijatú náhradu od poisťovne za daňový výnos, bez ďalších úprav na daňové účely. Podľa Postupov účtovania (úvod, článok I/12) je škodou len neodstrániteľné poškodenie majetku, odstrániteľné poškodenie je oprava.

Tabuľka A - riadok 11

Spoločnosť obstarala reklamné predmety v jednotkovej cene pod 300 Sk, zaúčtované na analytickom účte k syntetickému účtu 513 - Náklady na reprezentáciu (reklamné predmety do 300 Sk) v celkovej sume 20 000 Sk. Tieto náklady nemožno uznať na daňové účely podľa § 34 ods. 1 písm. b) ZDP (limit 0,2 % zo základu dane sa uplatní na riadku 450), preto ide o pripočítateľnú položku.

Podľa tlačiva daňového priznania nadväzuje riadok 11 pomocnej tabuľky A na údaj z riadku 2 pomocnej tabuľky G - Náklady na ostatnú reklamu a reklamné predmety (reklamné predmety podľa § 34 ods. 1 písm. b) ZDP).

Na analytickom účte k syntetickému účtu 513 - Náklady na reprezentáciu má spoločnosť zaúčtované reprezentačné náklady (pohostenie, občerstvenie, ubytovanie) v sume 280 000 Sk, spravidla vynaložené na návštevy svojich obchodných partnerov. Tieto reprezentačné náklady sú podľa § 25 ods. 1 písm. t) ZDP nedaňovým nákladom, teda pripočítateľnou položkou.

Tabuľka A - riadok 12

Pri inventarizácii spoločnosť zistila, že pohľadávka voči firme Gama, s. r. o., vo výške 240 000 Sk je riziková, že ju dlžník vôbec nezaplatí, lebo spoločnosť nemá žiadny majetok a pobyt jej konateľa je neznámy. Preto spoločnosť vytvorila k tejto pohľadávke 100-percentnú nedaňovú opravnú položku, ktorú zaúčtovala účtovným zápisom 559A/391A, pričom podľa § 25 ods. 1 písm. v) ZDP ide o nedaňový náklad, teda pripočítateľnú položku. Na dlžníka nebol vyhlásený konkurz alebo vyrovnanie, preto nie je možné tvoriť daňovú opravnú položku podľa podmienok § 10 zákona č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov.

Spoločnosť monitoringom Obchodného vestníka zistila, že na jedného z jej dlžníkov bol vyhlásený konkurz. Spoločnosť zaúčtovala daňovú opravnú položku zápisom 559A/391A, pričom tento účtovný prípad doložila kópiou uznesenia súdu o vyhlásení konkurzu a svojou včas podanou prihláškou do konkurzu.

Tabuľka A - riadok 15

Spoločnosť je členom Regionálneho obchodného združenia, ktoré má za úlohu chrániť a presadzovať záujmy svojich členov v regióne. Spoločnosť uhradila z nákladov tomuto združeniu príspevok vo výške 20 000 Sk. Tento príspevok nie je povinným príspevkom zo zákona, preto ide o pripočítateľnú položku podľa § 24 ods. 3 písm. a) ZDP. Uvedený príspevok však možno daňovo uplatniť v limitnej výške podľa § 20 ods. 12 ZDP (limit sa uplatní na riadku 430). Spoločnosť za rok 2001 vyplatila mzdy vo výške 10 800 000 Sk, z čoho 0,2 % predstavuje sumu 21 600 Sk.

Tabuľka A - riadok 16

Spoločnosť počas roku 2001 realizovala na podporu predaja svojich výrobkov reklamné súťaže, v ktorých vyžrebovaní kupujúci dostali peňažné výhry v celkovej sume 50 000 Sk. Podľa § 34 ods. 1 písm. a) ZDP ide o tzv. ostatnú reklamu, ktorá je na tomto riadku celá pripočítateľnou položkou. Následne sa však ostatná reklama zahrnie do daňových nákladov len v limitnej výške 1 % zo základu dane (limit sa uplatní na riadku 440).

Podľa tlačiva daňového priznania nadväzuje riadok 16 pomocnej tabuľky A na údaj z riadku 1 pomocnej tabuľky G - Náklady na ostatnú reklamu a reklamné predmety (ostatná reklama podľa § 34 ods. 1 písm. a) ZDP).

Tabuľka A - riadok 17

Spoločnosť poskytla dary rôznym nepodnikateľským subjektom v celkovej sume 60 000 Sk, čo predstavuje na tomto riadku pripočítateľnú položku. Pritom len časť z nich v sume 10 000 Sk je dar tuzemskej právnickej osobe na rozvoj športu, teda spĺňa podmienky tzv. daňových darov podľa § 20 ods. 7 ZDP (limit 2 % zo základu dane sa uplatní na riadku 420).

Podľa tlačiva daňového priznania nadväzuje údaj na riadku 17 pomocnej tabuľky A na údaj z riadku 1 pomocnej tabuľky D - Prehľad o poskytnutých daroch, kde sa uvádza celková výška poskytnutých darov.

Tabuľka A - riadok 18

Tento riadok predstavuje miesto pre všetky ostatné nedaňové položky podľa § 25 a § 24 ZDP, ktoré nie sú uvedené na riadkoch 1 až 17 tejto pomocnej tabuľky A. Riadok 18 v tomto príklade predstavuje pripočítateľnú položku v celkovej sume 447 800 Sk, pozostávajúcu z týchto prípadov:

ˇ Spoločnosť zistila svoje pochybenie v oblasti DPH, a preto podala dodatočné daňové priznanie DPH. Z tohto dôvodu dostala od daňového úradu platobný výmer na zvýšenie dane. Zvýšenie dane zaúčtované na účte 545 - Ostatné pokuty a penále v sume 20 000 Sk je pripočítateľnou položkou.

ˇ Spoločnosť po inventarizácii v decembri roku 2001 odpísala do nákladov na účet 546 - Odpis pohľadávky starú pohľadávku po lehote splatnosti v sume 156 000 Sk, ktorej právne vymáhanie by bolo nehospodárne. Odpis pohľadávky predstavuje pripočítateľnú položku, lebo nejde o žiadny z dôvodov taxatívne uvedených v § 24 ods. 2 písm. s) ZDP, keď sa odpis pohľadávky uznáva za daňový náklad.

Spoločnosť tiež realizovala odpis drobných nedobytných pohľadávok v jednotkovej hodnote do 1000 Sk a odpis pohľadávky v sume 48 000 Sk voči konkrétnemu dlžníkovi, u ktorého súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku; uvedené pohľadávky spoločnosť odpísala do daňových nákladov v súlade s ustanoveniami § 24 ods. 2 písm. s) ZDP.

ˇ Spoločnosť poskytla vybraným pracovníkom výdavky na pracovné cesty nad limit ustanovený zákonom č. 119/1992 Zb. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov. Suma výdavkov na pracovné cesty 30 000 Sk, ktorá bola takto poskytnutá nad limit podľa uvedeného osobitného zákona, je pripočítateľnou položkou (porovnaj § 24 ods. 2 písm. j) ZDP).

ˇ Spoločnosť trvalo vyradila z používania HIM (baliaci stroj). Baliaci stroj mal daňovú zostatkovú cenu 20 000 Sk a účtovnú zostatkovú cenu 40 000 Sk. Daňová zostatková cena vo výške 20 000 Sk je pripočítateľnou položkou tak, ako to vyplýva z ustanovenia § 25 ods. 1 písm. o) ZDP.

Pri trvalom vyradení baliaceho stroja vznikol však aj rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou. Tento rozdiel je tiež potrebné zohľadniť na tomto riadku, lebo na účely vyčíslenia základu dane sa musí narábať len s daňovou zostatkovou cenou a na riadku 100 daňového priznania v účtovnom hospodárskom výsledku je zahrnutá účtovná zostatková cena trvalo vyradeného stroja (účet 551A). Pritom vychádzame z predpokladu, že pri výpočte rozdielu medzi účtovnými a daňovými odpismi (riadok 150) v objeme vyčíslených účtovných odpisov nebola zahrnutá zostatková cena trvalo vyradeného stroja. Baliaci stroj mal daňovú zostatkovú cenu 20 000 Sk a účtovnú zostatkovú cenu 40 000 Sk. Z uvedeného vyplýva, že pripočítateľná položka na tomto riadku je rozdiel, o ktorý je účtovná zostatková cena vyššia ako daňová zostatková cena (40 000 - 20 000), t. j. 20 000 Sk.

ˇ Spoločnosť ďalej predala osobné auto s limitnou daňovou vstupnou cenou (450 000 Sk) podľa § 24 ods. 2 písm. a) ZDP. Úprava základu dane v oblasti výnosov z tohto dôvodu je uvedená v ďalšom texte na riadku 290 daňového priznania. Daňová zostatková cena tohto auta je 322 200 Sk a pomerná časť výnosov z predaja je 360 000 Sk. Nejde o stratový predaj hmotného majetku, preto nevzniká pripočítateľná položka podľa § 24 ods. 2 písm. b) ZDP na riadku 2 pomocnej tabuľky A. Účtovná zostatková cena auta premietnutá do účtovných nákladov pri jeho predaji (účet 541) bola 500 000 Sk a je zahrnutá na riadku 100 daňového priznania. Vznikol teda rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou (322 200 - 500 000) vo výške 177 800 Sk, ktorý sa uvedie na tomto riadku ako pripočítateľná položka.

ˇ Na ťarchu svojich nákladov hradí spoločnosť konateľovi tzv. komerčnú životnú poistku. Podľa získaných odborných názorov, ako aj podľa záverov predchádzajúcej daňovej kontroly to nie je daňový náklad podľa § 24 ods. 3 písm. b) ZDP. Preto spoločnosť toto poistné v sume 24 000 Sk považuje za pripočítateľnú položku.

Tabuľka A - riadok 19

Ide o sumárny riadok pomocnej tabuľky A (teda suma riadkov 1 až 18), ktorý sa prenesie do riadku 130 daňového priznania. V tomto príklade je to suma 2 084 800 Sk.

Riadok 140

Na tomto riadku sa uvádzajú sumy podľa § 24 ods. 3 ZDP a tiež sumy zmluvných pokút podľa § 25 ods. 1 písm. f) ZDP, ktoré sú nedaňovými nákladmi len z dôvodu nezaplatenia do konca januára 2002 (pozri § 58c ods. 4 novely č. 561/2001 Z. z.). Ak suma na riadku 140 obsahuje viac položiek, potom bude vhodné ju rozpísať do prílohy k daňovému priznaniu, pričom počet príloh sa uvádza na titulnej strane daňového priznania (riadok 23). Nezaplatený náklad podľa § 24 ods. 3 ZDP, ktorý nie je možné uznať za daňový náklad aj z iných dôvodov, ako len z dôvodu nezaplatenia, sa uvedie na riadku 130 daňového priznania.

Spoločnosť zaúčtovala v roku 2001 prijatú faktúru v sume 80 000 Sk od rakúskej firmy za poradenské služby na účet 518 - Ostatné služby, ktorú do konca januára 2002 ešte nezaplatila. Ide o nákladový druh, ktorý je daňovým nákladom len po zaplatení tak, ako to vyplýva z ustanovenia § 24 ods. 3 písm. g) ZDP. V roku 2001 predstavuje suma 80 000 Sk pripočítateľnú položku (§ 23 ods. 3 písm. c) ZDP).

V tomto príklade ide o relatívne solventnú spoločnosť, ktorá nemá ďalšiu vecnú náplň pre tento riadok. Poznamenávame, že opačná úprava (zrkadlový, párový riadok) sa vykonáva na riadku 270 (odpočítateľná položka), kde sa uvedená suma mimoúčtovne uplatní do daňových nákladov v tom zdaňovacom období, v ktorom bude platba prijatá (§ 23 ods. 17 ZDP).

Riadok 150

Spoločnosť správne vykonáva rozdielne účtovné a daňové odpisovanie hmotného majetku. Účtovné odpisy hmotného majetku zahrnuté v hospodárskom výsledku na riadku 100 daňového priznania a zaúčtované na analytickom účte k syntetickému účtu 551 - Odpisy hmotného investičného majetku (okrem odpisov drobného hmotného investičného majetku, drobného nehmotného investičného majetku, nehmotného investičného majetku a okrem zostatkovej ceny trvalo vyradeného investičného majetku) sú v sume 2 100 000 Sk a daňové odpisy podľa ZDP sú vyčíslené v sume 1 800 000 Sk, takže rozdiel predstavuje pripočítateľnú položku 300 000 Sk.

Spoločnosť zakúpila v roku 2000 osobné auto v obstarávacej cene 1 100 000 Sk, používané na pracovné cesty vedenia spoločnosti. Pritom v množine daňových odpisov sú premietnuté daňové odpisy tohto osobného auta len z limitnej daňovej vstupnej ceny 450 000 Sk podľa § 24 ods. 2 písm. a) ZDP (nie je použitý riadok 1 v pomocnej tabuľke A).

Podľa § 24 ods. 2 písm. a) ZDP sa na daňové účely uznávajú daňové odpisy, preto je rozdiel medzi daňovými a účtovnými odpismi jednou z typických pripočítateľných, resp. odpočítateľných položiek od základu dane. Ak by bol tento rozdiel opačný, t. j. ak by boli daňové odpisy vyššie ako účtovné, potom by sa táto suma odpočítala od základu dane na riadku 250.

Upozorňujeme na to, že na účely vyčíslenia tohto rozdielu sa z logiky veci musí narábať s porovnateľnými množinami majetku. Pochybenia v praxi môžu vzniknúť tým, že za účtovné odpisy sa automaticky považuje zostatok syntetického účtu 551 - Odpisy nehmotného a hmotného investičného majetku. V sume účtovných odpisov na účely tohto výpočtu nemôžu byť odpisy DHIM alebo DNIM alebo nehmotného investičného majetku, lebo tieto sú bez úprav zároveň účtovným aj daňovým nákladom. V sume účtovných odpisov tiež nemôže byť zostatková cena trvalo vyradeného investičného majetku, lebo táto sa samostatne upravuje na riadku 18 pomocnej tabuľky A.

Upozorňujeme na nadväznosť riadku 150 na tabuľku B - Odpisy hmotného majetku, kde na riadku 1 tejto tabuľky daňovník uvádza odpisy hmotného majetku, zahrnuté do daňových výdavkov podľa § 24 ods. 2 písm. a) ZDP, na riadku 2 uvádza účtovné odpisy tohto majetku a na riadku 3 výšku odpisov, ktoré neboli zahrnuté do daňových výdavkov z dôvodu prerušenia odpisovania podľa § 26 ods. 9 ZDP.

Riadok 160

Súčasťou základu dane u spoločníka je aj rozdiel medzi vyšším ocenením nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti a zostatkovou cenou odpisovaného majetku podľa § 23 ods. 21 ZDP. V tomto príklade nie je náplň na tomto riadku.

Táto právna úprava má v praxi ten dôsledok, že nepeňažné vklady do základného imania obchodných spoločností sa realizujú na úrovni účtovného ocenenia (nie znaleckého posudku), aby nevznikali vysoké pripočítateľné položky. Potreba znaleckého posudku vyplýva z Obchodného zákonníka ako doklad pre registrový súd.

Riadok 170

Zdanenie právnickej osoby zrušenej likvidáciou alebo vyhlásením konkurzu má svoj osobitný daňový režim (§ 20 ods. 2, § 23 ods. 12 a § 49 ZDP). Pokiaľ by sa upravoval základ dane formou pripočítateľnej položky, potom sa uvedie na tomto riadku, pokiaľ by to bolo formou odpočítateľnej položky, potom sa táto uvedie na riadku 280 daňového priznania.

Spracoval HZ TAX

k. s. Prievidza

Ing. Vladimír Pastierik

daňový poradca

(Pokračovanie)