Škody, manká, náhrady v jednoduchom účtovníctve

Podnikateľ potrebuje na dosahovanie výsledkov svojej činnosti určité veci a práva. Obchodný zákonník (zákon č. 513/1991 Zb. v znení neskorších predpisov) nazýva veci, práva a iné peniazmi oceniteľné hodnoty, ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na jeho podnikanie, obchodným majetkom. Obchodný majetok je predmetom účtovníctva, ktoré upravuje zákon č. 563/1991 o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ZOÚ). Vykonávacím všeobecne záväzným predpisom k tomuto zákonu pre sústavu jednoduchého účtovníctva sú Postupy účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva pre fyzické osoby, ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú zárobkovú činnosť, pokiaľ preukazujú na daňové účely výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, ustanovené opatrením MF SR č. 65/396/1994 v znení neskorších predpisov (PJÚ). Účtovníctvo zobrazuje okrem iného stavy a pohyby (prírastky a úbytky) majetku. Zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP) obsahuje viaceré ustanovenia o posudzovaní skutočností súvisiacich so stavmi a pohybmi obchodného majetku, pričom tieto ustanovenia sa nevzťahujú len na obchodný majetok podnikateľa. Zákon o daniach z príjmov označuje takýto majetok za majetok, ktorý daňovník účtuje ako o majetku využívanom na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo ho eviduje ako majetok prenajímaný. Ustanovenia zákona o daniach z príjmov majú osobitný význam pri účtovaní v sústave jednoduchého účtovníctva. Uplatňujú sa už pri bežnom účtovaní počas účtovného obdobia a potom pri účtovnej závierke, pretože hospodársky výsledok v tejto sústave musí byť totožný so základom dane z príjmov. Skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva, možno okrem iných kritérií rozlišovať na bežné a mimoriadne. Osobitnú problematiku tvoria mimoriadne úbytky, ktoré vždy znamenajú pre podnikateľa ujmu na majetku, ich posudzovanie z daňového hľadiska je však rozličné. Ujmy na majetku sa môžu v niektorých prípadoch kompenzovať prijatými náhradami. Pri účtovaní a daňovom posudzovaní mimoriadnych úbytkov a náhrad rozhoduje druh majetku, druh ujmy, možnosť kompenzácie, účtovná sústava a čas trvania prípadu.

Druhy majetku

Zákon o účtovníctve pojem majetku nedefinuje a klasifikuje ho nepriamo. Z viacerých ustanovení (napr. § 24 až 26) možno vyčítať klasifikáciu:

. hmotný majetok okrem zásob,

. zásoby,

. peňažné prostriedky a cenné papiere,

. nehmotný majetok okrem pohľadávok,

. pohľadávky.

Ujmu môže utrpieť podnikateľ na hociktorej zložke majetku, najobvyklejšia je ujma na hmotnom majetku. V majetku podnikateľa sa obvykle nachádza ďalšia skupina hmotného majetku, ktorá je z hľadiska účtovania i daňového posudzovania špecifická. Ide o veci postupnej spotreby, ktoré prechádzajú do produktu podnikateľa postupne, podobne ako investičný majetok, neplnia však kritériá na zaradenie do skupiny hmotného investičného majetku (cena, lehota použiteľnosti), a nie sú ani materiálom, resp. tovarom. Je to tzv. drobný inventár v používaní (lacnejšie stroje, nástroje, zariadenie a pod.). V sústave jednoduchého účtovníctva sa skladovaný hmotný majetok, ktorý nespĺňa kritériá na zaradenie do hmotného investičného majetku až dovtedy, keď sa vydá do použitia, považuje za zásoby (čl. I ods. 8 písm. f) PJÚ). Z hľadiska zákona o daniach z príjmov sa výdavky na obstaranie takéhoto majetku považujú za daňové výdavky v roku, keď boli zaplatené. O drobnom inventári vydanom do používania sa už neúčtuje ako časť obchodného majetku podnikateľa. Účtovná jednotka môže o ňom viesť operatívnu evidenciu mimo sústavy účtovníctva. S ohľadom na postupné zvyšovanie cenovej hranice pre hmotný majetok v zákone o daniach z príjmov môže drobný inventár v používaní obsahovať u niektorých podnikateľov veľké množstvo predmetov, môže mať značnú hodnotu a môže byť obeťou mimoriadnej udalosti, pri ktorej podnikateľ utrpí ujmu.

Ujmy z hľadiska účtovníctva

Pre ujmu na majetku sa často používa všeobecný pojem „škoda“. S týmto pojmom narába celý rad zákonov. Občiansky zákonník upravuje všeobecnú zodpovednosť za škodu bez ohľadu na charakteristiky škodcu a poškodeného (§ 415 - 450 Obč. z.). Obchodný zákonník sa zaoberá škodami a ich náhradami v súvislosti s obchodnými záväzkovými vzťahmi (§ 373 - 386 Obch. z.). Zákonník práce venuje značný priestor ustanoveniam o škode a náhradách škody, ktorá môže vzniknúť v súvislosti s pracovno-právnymi vzťahmi (§ 177 - 216 ZP). Pritom ani jeden z týchto predpisov pojem „škoda“ osobitne nevymedzuje, z kontextu vyplýva, že sa ním označuje akákoľvek ujma na majetku, ale aj na zdraví, na prírode, na životnom prostredí (§ 415 Obč. z.). V súvislosti s ujmou, ktorá môže vzniknúť na obchodnom majetku podnikateľa a jej prípadným zmiernením kompenzáciou, je potrebné aplikovať najmä ustanovenia zákona o účtovníctve a zákona o daniach z príjmov. Samotný zákon o účtovníctve spomína ujmy na majetku len nepriamo. V § 24 ods. 1 písm. b) ustanovuje, že pri oceňovaní majetku ... sa berú ako základ ... riziká, straty a znehodnotenia, ktoré sú účtovným jednotkám známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky. V § 26 ods. 3 ustanovuje, že ocenenie majetku v účtovníctve a účtovnej závierke sa upravuje o položky vyjadrujúce riziká, straty a znehodnotenie ... (toto ustanovenie sa uplatňuje len v podvojnom účtovníctve). Výslovnú definíciu pojmu „škoda“ obsahuje vykonávací predpis k zákonu o účtovníctve pre sústavu podvojného účtovníctva (Účtová osnova a postupy účtovania pre podnikateľov ustanovené Opatrením MF SR č. 3177/1998-KM - PPÚ). V znení platnom do 31.12.1999 sa pod škodou rozumelo fyzické znehodnotenie (poškodenie alebo zničenie) nehmotného a hmotného majetku, a to z objektívnych aj subjektívnych príčin (Úvodné ustanovenia, čl. I ods. 12 PPÚ). S účinnosťou od 1.1.2000 bola definícia zmenená tak, že za škodu sa považuje len neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku. Vykonávací predpis k zákonu o účtovníctve pre sústavu jednoduchého účtovníctva pojem „škoda“ nedefinuje, pretože ide o nákladovú položku a náklady nie sú predmetom jednoduchého účtovníctva. Pojem sa objavuje len v ustanoveniach čl. V, ktorý vymedzuje úpravy hospodárskeho výsledku (rozdielu príjmov a výdavkov) uložené ustanovením § 23 ods. 3 ZDP. Medzi uzávierkovými úpravami výdavkov uvádza v bode 2 písm. a), b) aj operácie „storná mánk a škôd presahujúce prijaté náhrady“ (väzba na § 25 ods. 1 písm. n) ZDP) a „zostatková cena hmotného a nehmotného investičného majetku ... do výšky náhrad zahrnutých do základu dane“ (väzba na § 24 ods. 2 písm. b) ZDP).

Ujmy z daňového hľadiska

Starý zákon o daniach z príjmov, platný do 31.12.1999 (zákon č. 286/1992 Zb. v znení neskorších predpisov), ustanovoval, že daňovým výdavkom sú škody vzniknuté v dôsledku živelných pohrôm (§ 24 ods. 2 písm. l) starého ZDP), že na daňové účely nemožno uznať manká a škody presahujúce prijaté náhrady s výnimkou škôd spôsobených živelnými pohromami (§ 25 ods. 1 písm. n) starého ZDP) a že prijatá náhrada škody je od dane oslobodená (§ 4 písm. d) starého ZDP). Pritom pojem „škoda“ starý zákon o daniach z príjmov nedefinoval ani na účely samotného zákona, ani odkazom na iný všeobecne záväzný predpis. Ak sa berie do úvahy zásada, formulovaná v § 23 ods. 2) starého ZDP, že pri stanovení základu dane u daňovníka - účtovnej jednotky sa vychádza z účtovníctva, možno vysloviť názor, že zákon o daniach z príjmov akceptoval aj vymedzenie pojmu „škoda“ v účtovníctve. Z toho vyplýva, že do 31.12.1999 sa tak v účtovníctve, ako aj v oblasti dane z príjmov považovala za škodu akákoľvek ujma na majetku, teda poškodenie, ktoré možno opravou odstrániť, ako aj zničenie, neopraviteľné poškodenie a v predpisoch neuvádzané odcudzenie. S účinnosťou od 1.1. 2000 nový zákon o daniach z príjmov zmenil aj niektoré ustanovenia o škodách a náhradách. V špecifikácii uznávaných daňových výdavkov sa zavádza pojem „daňovníkom nezavinené škody“, za ktoré sa považujú škody vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy, pričom sa taxatívne vymenúvajú udalosti, ktoré sa považujú za živelnú pohromu (§ 24 ods. 2 písm. k) bod 1. ZDP). Okrem toho za daňovníkom nezavinenú škodu sa považujú škody spôsobené podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom, ak od vzniku tejto škody uplynul najmenej jeden kalendárny rok (§ 24 ods. 2 písm. k) bod 2 ZDP). Rovnako ako v starom ZDP daňovými výdavkami nie sú manká a škody presahujúce prijaté náhrady s výnimkou nezavinených škôd (§ 25 ods. l písm. n) ZDP). Doplnilo sa ustanovenie o akceptovaní stratného v maloobchodnom predaji a nezavinených úhynoch zvierat, ktoré nie sú hmotným majetkom do výšky ekonomicky zdôvodnených noriem (pred 1. 1. 2000 riešené opatrením MF SR). Oproti starému ZDP sa zmenilo posudzovanie náhrad tak, že od dane sú síce tak ako v minulosti oslobodené náhrady škôd a plnenia z poistenia majetku, ale s výnimkou náhrad za škody spôsobené na majetku, o ktorom v čase vzniku škody daňovník účtoval ako o majetku využívanom na podnikanie ... a tých, ktoré boli spôsobené v súvislosti s podnikaním ... (§ 4 ods. 2 písm. l) ZDP). Novela č. 565/2001 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2002 vyňala z oslobodenia od dane aj náhrady za škodu na majetku, ktorý mal daňovník prenajatý, ak tento majetok využíval na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť. V ustanovení § 25 ods. 1 písm. n) ZDP má význam skutočnosť, že pri pojme „škoda“ je odkaz na zákon o účtovníctve. Možno to chápať tak, že tento odkaz platí ako definícia pojmu „škoda“ aj pre ďalšie ustanovenia ZDP, ktoré tento pojem používajú, teda že aj na účely zákona o daniach z príjmov sa považujú za škodu len prípady, keď bola časť obchodného majetku zničená, neopraviteľne poškodená alebo nenávratne odcudzená, v dôsledku čoho sa z obchodného majetku vyraďuje.

Podľa súčasného stavu platných predpisov možno teda ujmy na majetku podnikateľa pre oblasť účtovníctva i oblasť dane z príjmov členiť takto:

Poškodenie Poškodenú vec možno opravou uviesť do pôvodného alebo prevádzkyschopného stavu. Vec sa z obchodného majetku nevyraďuje, výdavky na opravu sú daňovými výdavkami.

Zničenie živelnou pohromou

Živelné pohromy sú špecifikované v § 24 ods. 2 písm. k) bod 1. ZDP. Je jasné, že vec už nemožno použiť, preto sa z obchodného majetku vyraďuje po zistení fyzického zničenia alebo neopraviteľnosti. Škodu spôsobenú živelnou pohromou možno uplatniť ako daňový výdavok v plnej výške.

Odcudzenie

V daňových ani účtovných predpisoch sa tento druh ujmy neuvádza. Pri podozrení z odcudzenia prebieha najprv vyšetrovanie, v rámci ktorého sa môže vec nájsť a vrátiť majiteľovi poškodená, alebo nepoškodená. Na vyradenie z obchodného majetku teda nastáva dôvod až vtedy, keď sa vyšetrovaním zistilo, že vec už nejestvuje, alebo je nedosiahnuteľná. Potom sa prípad posudzuje ako obdoba zničenia. V rámci vyšetrovania sa zistí, alebo nezistí páchateľ. Ak páchateľ ostal podľa potvrdenia polície aj po roku neznámy, sú splnené podmienky z § 24 ods. 2 písm. k) bod 2. ZDP a škodu možno uplatniť ako daňový výdavok v plnej výške. Ak sa páchateľ zistil a bol odsúdený na náhradu škody, potom vzniká poškodenému voči páchateľovi pohľadávka. Škoda sa posudzuje ako škoda zavinená podľa § 25 ods. 1 písm. n) ZDP, jej uplatnenie je limitované prípadnou prijatou náhradou (teda nestačí vznik pohľadávky, náhrada musí byť poškodenému uhradená).

Zničenie spôsobené inou príhodou

Do tejto skupiny patria škody, ktoré nespadajú pod definíciu nezavinenej škody podľa § 24 ods. 2 písm. k) ZDP. Je jasné, že vec už nemožno použiť, z obchodného majetku sa vyraďuje po zistení fyzického zničenia alebo neopraviteľnosti. Ak škodu spôsobil sám majiteľ alebo iná známa osoba, posudzuje sa podľa § 25 ods. 1 písm. n) ZDP a jej uplatnenie je limitované prípadnou prijatou náhradou. Ak vec zničil podľa potvrdenia polície aj po roku neznámy páchateľ, sú splnené podmienky podľa § 24 ods. 2 písm. k) bod 2, a škodu možno uplatniť ako daňový výdavok v plnej výške.

Manko

Platné predpisy pojem manka výslovne nedefinujú, chápe sa ako záporný rozdiel zistený medzi účtovným a inventúrou zisteným stavom, ktorého dôvod je neznámy. Chýbajúce veci sa vyradia z obchodného majetku. Manko sa posudzuje ako obdoba škody spôsobenej inou príhodou, ako daňový výdavok sa akceptuje do výšky prijatej náhrady.

Možnosti kompenzácie

Poškodenie i škoda majú negatívny vplyv na majetok a hospodársky výsledok podnikateľa. V určitých prípadoch ujmu na svojom majetku znáša podnikateľ v celej výške. V iných prípadoch ujma môže byť úplne alebo čiastočne kompenzovaná náhradou. Ak majetok podnikateľa bol poistený, je predpoklad plnenia z poistenia majetku. Ak škodu spôsobil zamestnanec a sú splnené podmienky vymedzené Zákonníkom práce, je predpoklad aspoň čiastočnej náhrady od zamestnanca. Ak škodu spôsobila iná identifikovaná osoba, môže sa poškodený so škodcom dohodnúť o náhrade, alebo ju môže vymáhať súdnou cestou v občianskoprávnom alebo obchodnoprávnom konaní. Ak bola škoda spôsobená spočiatku neznámou osobou a ak túto osobu polícia odhalila a páchateľ bol obžalovaný, bude podnikateľ škodu uplatňovať v súdnom konaní. Z hľadiska účtovníctva a zdaňovania daňou z príjmov nie je rozhodujúce, z akého zdroja a na základe akých úkonov bola kompenzácia realizovaná. Pre podnikateľa účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva je náhrada príjem, ktorý ovplyvňuje základ dane z príjmov, pretože podľa ustanovenia § 4 ods. 2 písm. l) ZDP náhrady škôd na obchodnom majetku a plnenia z poistenia obchodného majetku vždy podliehajú dani. To isté platí pre škody na prenajatom majetku, používanom na podnikanie. Pri zápise do peňažného denníka sa príslušný príjem zatriedi do položky druhového členenia „ostatné príjmy, ktoré ovplyvňujú základ dane z príjmov“.

Účtovanie o majetku v účtovných sústavách

Zákon o účtovníctve ukladá v § 2 ods. 1 účtovným jednotkám účtovať okrem iného o majetku a záväzkoch bez ohľadu na účtovnú sústavu. Účtovanie o majetku má však v dvoch v súčasnosti prípustných účtovných sústavách - sústave podvojného účtovníctva a sústave jednoduchého účtovníctva - rozličné postavenie.

Sústava podvojného účtovníctva je založená na prírastkovom princípe. Ak pohyby (zmeny stavu) majetku a záväzkov nie sú v rovnováhe, vznikajú náklady alebo výnosy. Rozdiel nákladov a výnosov predstavuje hospodársky výsledok, z ktorého sa vychádza aj pri stanovení základu dane z príjmov. Hospodársky výsledok môže ovplyvniť pohyb hociktorej zložky majetku alebo záväzkov. Úbytok hmotného majetku (investičného i zásob) v podvojnom účtovníctve ovplyvní hospodársky výsledok v období, kedy nastal (bol odpisovaný, spotrebovaný vo výrobe, predaný, vymenený, likvidovaný, darovaný, použitý na osobnú potrebu vlastníka). Úbytok niektorej zložky majetku, ktorý nie je vyvážený prírastkom inej zložky majetku (peňazí, pohľadávky) alebo úbytkom záväzku v sústave podvojného účtovníctva, je nákladom. Ujma na majetku je takýmto nevyváženým úbytkom, a teda aj nákladom obdobia, kedy k úbytku majetku došlo. Podvojné účtovníctvo má aj prostriedky na vyjadrenie dočasného poklesu hodnoty poškodeného hmotného majetku (opravné položky) na ťarchu nákladov. Vplyv týchto nákladov na základ dane z príjmov sa vyjadruje mimo sústavy účtovníctva pri úpravách hospodárskeho výsledku podľa ustanovení § 23 ods. 3 ZDP.

Sústava jednoduchého účtovníctva je založená na hotovostnom princípe. Hospodársky výsledok ovplyvňujú pohyby jedinej formy majetku, peňažných prostriedkov. O hmotnom majetku sa účtuje v účtovných knihách, ktoré sám zákon o účtovníctve nazýva knihami pomocnými (§ 15 ods. 1 písm. c) ZOÚ), pohyby tohto majetku hospodársky výsledok neovplyvňujú. Hospodársky výsledok je v zásade definovaný ako saldo finančných operácií - rozdiel príjmov a výdavkov. Sústava jednoduchého účtovníctva je okrem toho daňovo orientovaná. Hospodársky výsledok je definovaný ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami celkom, s výnimkou príjmov od dane oslobodených, alebo do základu dane z príjmu nezahrňovaných a s výnimkou platieb, ktoré nie sú výdavkom vynaloženým na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Účtovná jednotka už pri bežnom účtovaní o prírastkoch a úbytkoch peňažných prostriedkov rozlišuje ich vplyv na základ dane z príjmov. Prípadne vplyvy pohybov majetku na hospodársky výsledok, ktoré sú daňovo významné, sa vyjadrujú až pri uzávierkových úpravách v súlade s § 23 ods. 3 ZDP a čl. V. PJÚ. Ak úbytok hmotného investičného majetku nastal v dôsledku postupnej spotreby, vyjadruje sa odpismi. V prípadoch, ustanovených zákonom o daniach z príjmov môže ovplyvniť hospodársky výsledok celá alebo limitovaná zostatková cena hmotného investičného majetku. Darovanie hmotného investičného majetku, jeho preradenie do osobného používania, ale aj zničenie alebo odcudzenie hospodársky výsledok neovplyvní. Zásoby ovplyvnia v sústave jednoduchého účtovníctva hospodársky výsledok už pri ich obstaraní (obstarávacia cena je daňový výdavok) bez ohľadu na to, kedy budú použité. Podmienkou je, že výdavok bol preukázateľne vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, a to bez ohľadu na to, kedy sa bude príjem realizovať. Len čo sa však zistí, že časť zásob nebude použitá na dosiahnutie príjmov (bola darovaná, spotrebovaná vlastníkom, zničená, odcudzená alebo bolo pri inventarizácii zistené manko), je účtovná jednotka povinná stornovať ako uzávierkovú úpravu výdavky vo výške obstarávacej ceny chýbajúcich zásob. Ujma na majetku predstavuje v sústave jednoduchého účtovníctva úbytok niektorej zložky majetku, o ktorom (ak nejde o manko v pokladnici) sa účtuje len v pomocnej knihe (inventárna kniha, kniha zásob). Prípadný vplyv ujmy na majetku na hospodársky výsledok a základ dane z príjmov sa v jednoduchom účtovníctve vyjadrí pri úpravách hospodárskeho výsledku podľa ustanovení § 23 ods. 3 ZDP priamo v účtovníctve pri uzávierkovej úprave príjmov a výdavkov.

S princípom jednoduchého účtovníctva súvisí aj špecifický spôsob účtovania o prípadoch škody na majetku a jej daňovom uplatnení. Pri zásobách boli výdavky na ich obstaranie uznané ako daňový výdavok. Ak nastal ich mimoriadny úbytok v dôsledku škody, ktorá sa na daňové účely neuznáva (zavinená škoda alebo manko presahujúce výšku prijatých náhrad), potom je účtovná jednotka povinná uzávierkovou úpravou výdavkov stornovať výdavky vo výške neuznanej škody (obstarávacia cena mimoriadneho úbytku zásob). Ak sa škoda ako daňový výdavok uznáva (nezavinená škoda, škoda do výšky prijatých náhrad), je účtovná jednotka zbavená povinnosti stornovať výdavky. Obstaranie hmotného investičného majetku nie je daňový výdavok. Ak nastal jeho mimoriadny úbytok v dôsledku škody, potom je účtovná jednotka oprávnená uplatniť v uzávierkovej úprave výdavkov zostatkovú cenu (pri nezavinenej škode) alebo časť zostatkovej ceny vo výške prijatej náhrady (pri zavinenej škode).

Pri drobných inventárnych predmetoch, pokiaľ sú v sústave podvojného účtovníctva evidované ako drobný hmotný majetok, alebo ak sú skladované ako zásoby, sa postupuje rovnako ako pri hmotnom investičnom majetku alebo zásobách. V sústave jednoduchého účtovníctva sa pri skladovanom drobnom inventári postupuje ako pri zásobách. O úbytkoch drobného inventára v používaní sa ani v jednej sústave neúčtuje, považuje sa za spotrebovaný.

Trvanie prípadu

Mimoriadna udalosť, ktorej následkom je ujma na majetku, musí byť pre jej posúdenie z hľadiska vplyvu na daň z príjmov uzavretá. Za uzavretú sa považuje vtedy, keď sú riadne doložené všetky skutočnosti a keď je vysporiadaná prípadná kompenzácia ujmy. Čas od vzniku ujmy po jej konečné vysporiadanie môže spadať do jedného účtovného a zdaňovacieho obdobia, alebo môže zasahovať do dvoch prípadne viacerých období. V jednom období sa obvykle podarí vysporiadať prípady, v ktorých na doloženie stačia interné účtovné doklady a kde neprichádza do úvahy kompenzácia ujmy, prípadne kompenzácia sa vybaví v krátkom čase. Do viacerých období môžu spadať prípady, ktoré sa stali koncom roka, ktoré si vyžadujú doloženie externou dokumentáciou (napr. potvrdenie príslušného orgánu o živelnej pohrome) a kde je nárok na kompenzáciu, ktorý sa vybavuje dlhšie (plnenie z poistenia majetku, náhrada vymáhaná súdnou cestou). Do viacerých období spadajú vždy prípady, keď ujma bola spôsobená neznámym páchateľom, pre uzavretie prípadu je potrebné získať potvrdenie polície a s uplatnením škody na daňové účely čakať na uplynutie najmenej jedného kalendárneho roka od vzniku škody. Ujma na majetku a jej prípadná kompenzácia sú dve časovo odlišné skutočnosti, v účtovníctve ide o dva účtovné prípady. V účtovníctve je potrebné striktne dodržať zásadu o účtovaní do obdobia, v ktorom úbytkom majetku (škodou) vznikol výdavok a prírastkom majetku (náhradou) vznikol príjem (§ 3 ods. 1 ZOÚ). Ak tieto dva účtovné prípady spadajú do rozličných období, ovplyvnia hospodársky výsledok dvoch období. Z daňového hľadiska však platia iné časové súvislosti. Škodu spôsobenú neznámym páchateľom nemožno považovať za nezavinenú, kým neuplynie najmenej jeden rok od jej vzniku. Uplatniteľnú výšku zavinenej škody možno stanoviť až po prijatí prípadnej náhrady.

V daňovo orientovanom jednoduchom účtovníctve škoda priamo neovplyvní hospodársky výsledok, zohľadní sa však úpravami podľa § 23 ods. 3 ZDP (uzávierkové účtovné operácie). Postupy účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva okrem vymedzenia dvoch uzávierkových účtovných operácií účtovanie o škodách a náhradách výslovne neupravujú, okrem toho neboli aktualizované od r. 1998, teda nezohľadňujú ustanovenia nového ZDP. Pre zabezpečenie správneho vyčíslenia hospodárskeho výsledku a základu dane z príjmov je potrebné postupovať podľa celkovej filozofie zákona o daniach z príjmov.

Typové účtovné prípady

Pri účtovaní v sústave jednoduchého účtovníctva treba postupovať podľa ustanovení PJÚ, tento všeobecne záväzný predpis však neupravuje všetky prípady, najmä ak nie sú finančnými operáciami. Pretože hospodársky výsledok v sústave jednoduchého účtovníctva sa musí rovnať základu (čiastkovému základu) dane z príjmov, je pri účtovaní potrebné aplikovať prednostne ustanovenia zákona o daniach z príjmov.

Poškodenie zásob

Zásoby možno opraviť, výdavky na opravu sú daňovými výdavkami, v jednoduchom účtovníctve sa zatrieďujú do položky druhového členenia „prevádzková réžia“. Zásoby možno spotrebovať pri nižšej kvalite výrobkov, alebo predať za zníženú cenu. Jednoduché účtovníctvo nemá prostriedky na zobrazenie zníženia hodnoty zásob. O poškodení zásob sa v sústave jednoduchého účtovníctva neúčtuje. Aj prípadná nižšia tržba z predaja menej kvalitného výrobku alebo tovaru je zdaniteľným príjmom, predajom sa dosiahol nižší čistý výnos, alebo dokonca strata. Podobný hospodársky jav nastane, ak sa dosiahnu nižšie tržby v dôsledku predaja nadbytočných zásob, demódnych výrobkov, sezónnych „akcií“ a pod. Zákon o daniach z príjmov neukladá zohľadniť takéto znížené príjmy, preto ani účtovná jednotka nemusí o hodnotu poškodenia zásob upravovať hospodársky výsledok. Ak bola z titulu poškodenia zásob prijatá akákoľvek náhrada, podlieha dani z príjmov v tom zdaňovacom období, kedy bola uhradená.

Zničenie zásob živelnou pohromou

Škoda sa zapíše ako úbytok v knihe zásob (na skladových kartách). Zničené zásoby už nemôžu slúžiť na dosiahnutie príjmov. Uznanie nezavinenej škody ako daňového výdavku sa v sústave jednoduchého účtovníctva uplatní tak, že účtovná jednotka nie je povinná o hodnotu zničených zásob v obstarávacích cenách upravovať pri uzávierke výdavky. Okolnosť, že zásoby boli skutočne obeťou živelnej pohromy, treba riadne doložiť dokumentáciou oficiálnej inštitúcie, napr. okresnej povodňovej komisie v prípade povodne, odboru požiarnej ochrany okresného úradu v prípade požiaru, Slovenského hydrometeorologického ústavu v prípade víchrice, krupobitia a pod. Je dôležité, aby si poškodený túto dokumentáciu včas obstaral, aj v prípade, že škoda nastala v posledných dňoch roka, má možnosť ju obstarať do 31. 3. nasledujúceho roka, keď musí z dôvodu podania daňového priznania definitívne vyčísliť hospodársky výsledok. Prípad možno za týchto podmienok uzavrieť v období, keď vznikol, lebo uplatnenie škody nie je podmienené výškou náhrady. Ak sa prípad nepodarí uzavrieť v roku vzniku škody, stornujú sa pri uzávierke výdavky na obstaranie zničených zásob a uplatnia sa znova v období, keď bude prípad uzavretý (riadne zdokumentovaný). Ak bola z titulu tejto škody prijatá náhrada, podlieha dani z príjmov, pretože výdavky na obstaranie zničených zásob boli uznané ako daňový výdavok. Na uplatnenie škody (tým že sa nestornujú výdavky) nemá vplyv skutočnosť, či bola, alebo nebola prijatá náhrada.

Zničenie zásob neznámym páchateľom

Škoda sa zapíše ako úbytok zásob na príslušných skladových kartách. Tento úbytok neovplyvní hospodársky výsledok. Prípad sa oznámi polícii. Ak v priebehu vyšetrovania polícia páchateľa nenájde a prípad odloží, vydá o tom poškodenému potvrdenie. Prípad nie je možné uzavrieť v roku, keď vznikol. V jednoduchom účtovníctve sa postupuje podľa čl. V PJÚ a výdavky vo výške obstarávacej ceny chýbajúcich zásob pri uzávierke roka škody sa stornujú. Keď sa v nasledujúcom roku doloží, že ide o škodu nezavinenú (páchateľ ostal neznámy), je daňovo spravodlivé poškodenému umožniť škodu uplatniť „stornovaním storna“ výdavkov z minulého roka, teda umožniť mu v nasledujúcom roku znížiť základ dane z príjmov. Ustanovenie § 24 ods. 2 písm. k) bod 2 ZDP tým, že umožňuje uplatniť nezavinenú škodu, zbavuje daňovníka povinnosti stornovať výdavky. Ak by sa v priebehu roka páchateľ našiel, nemožno škodu naďalej považovať za nezavinenú a musí sa aplikovať ustanovenie § 25 ods. 1 písm. n) ZDP ako pri inej zavinenej škode. V prípade nezavinenej škody náhrada na uplatnenie škody nemá vplyv, treba ju však

Odcudzenie zásob

Odcudzené zásoby ostávajú časťou obchodného majetku podnikateľa a o ich úbytku sa zatiaľ neúčtuje, pretože sa môžu nájsť a vrátiť pôvodnému majiteľovi. Úbytok sa na skladových kartách zapíše až vtedy, keď je nesporné, že páchateľ sa nenašiel alebo že sa našiel, ale zásoby sú už nedosiahnuteľné. Prípad sa oznámi polícii. Polícia môže, ale nemusí páchateľa zistiť. Ak sa páchateľ nájde, je možné, že sa nájdu aj odcudzené zásoby a vrátia sa pôvodnému majiteľovi. Keďže nebolo účtované o ich úbytku, neúčtuje sa ani o ich prírastku. Prípadné poškodenie sa odstráni opravou, výdavky s ňou spojené sú daňovými výdavkami. Ďalšou možnosťou je, že sa páchateľ nájde, ale odcudzené veci nie sú dosiahnuteľné. V tom prípade škodu nemožno považovať za nezavinenú škodu, pri jej riešení sa aplikuje ustanovenie § 25 ods. 1 písm. n) ZDP (storno výdavkov presahujúce prípadnú náhradu). Napokon v prípade, keď sa páchateľ nenájde, možno škodu považovať za nezavinenú a aplikovať ustanovenie § 24 ods. 2 písm. k) bod 2 ZDP. V oboch prípadoch, len čo sa zistí, že sa odcudzené zásoby nevrátia, zapíše sa úbytok do skladových kariet. Prípad nemožno uzavrieť v roku vzniku škody, preto sa pri uzávierke tohto roku stornujú výdavky. Ak po roku páchateľ ostal neznámy, možno vykonať storno storna výdavkov a tým uplatniť škodu, ak je páchateľ známy, možno uplatniť škodu stornom storna len do výšky náhrady. Náhrada od poisťovne alebo od škodcu podlieha dani z príjmov.

Škoda na zásobách spôsobená inou príhodou a manko

Zásoby sa vyraďujú z obchodného majetku, v knihe zásob (na skladových kartách) sa zapíše úbytok zásob. Bez ohľadu na to, kto škodu spôsobil (sám podnikateľ, jeho zamestnanec, iná osoba), zásoby už nebudú slúžiť na dosiahnutie príjmu, pri uzávierke treba stornovať výdavky uplatnené pri ich obstaraní. Ak bola vyplatená v rovnakom účtovnom a zdaňovacom období akákoľvek náhrada, možno o sumu tejto náhrady znížiť storno. Vyplatená náhrada podlieha dani z príjmov. Ak náhrada do konca obdobia vzniku škody nebola vyplatená, alebo jej vyplatenie nie je aktuálne, stornujú sa pri uzávierke tohto obdobia všetky prislúchajúce výdavky. Pri vyplatení náhrady v nasledujúcom období alebo hocikedy v budúcnosti sa uplatní ustanovenie § 23 ods. 4 písm. h) ZDP a náhrada sa nezdaní, pretože pôjde o príjem prislúchajúci k výdavku, ktorý nebol uznaný za daňový výdavok.

Ujma na drobnom inventári v používaní

Úžitková hodnota drobného inventára v používaní nezvyšuje hodnotu obchodného majetku. V sústave jednoduchého účtovníctva bol uznaný výdavok na obstaranie týchto predmetov ako daňový výdavok v období ich zaplatenia. Či už boli tieto predmety dočasne na sklade a neskoršie sa vydali do používania, alebo sa vydali do používania ihneď po obstaraní, na hospodársky výsledok vplýva len operácia ich zaplatenia. Sú akoby „daňovo odpísané“ v roku nadobudnutia, nemajú nijakú účtovnú hodnotu. Ak došlo k poškodeniu, ktoré možno opraviť, sú výdavky na opravu daňovým výdavkom, v jednoduchom účtovníctve sa zatrieďujú do položky druhového členenia „prevádzková réžia“. O neopraviteľnom poškodení, zničení, odcudzení, ale aj fyzickom vyradení týchto predmetov sa v sústave jednoduchého účtovníctva neúčtuje, v sústave podvojného účtovníctva len vtedy, ak predmety boli posudzované ako DHIM. Akákoľvek náhrada škody z tohto dôvodu podlieha v plnej výške dani z príjmov, škodu nemožno uplatniť, pretože sa o nej neúčtuje. Rovnaká situácia je pri úplne odpísanom hmotnom majetku.

Poškodenie hmotného investičného majetku

Hmotný investičný majetok sa v sústave jednoduchého účtovníctva zahrňuje do majetku využívaného na podnikanie (obchodného majetku), na inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo na prenajímanie v zostatkových cenách definovaných v zákone o daniach z príjmov (§ 29 ods. 2 ZDP). Jednoduché účtovníctvo nemá prostriedky na vyjadrenie zníženia hodnoty HIM v dôsledku poškodenia. O samotnom poškodení sa v tejto sústave neúčtuje. Ak sa poškodený HIM ďalej používa bez opravy, nevznikajú nijaké účtovné prípady. Výdavky na opravu sa zatrieďujú do položky druhového členenia „prevádzková réžia“ a uznávajú sa ako daňové výdavky.

Zničenie a odcudzenie hmotného majetku

Zničený predmet sa vyradí z obchodného majetku tak, že sa do inventárnej knihy (na inventárnej karte) zapíše úbytok majetku. Táto operácia nemá v jednoduchom účtovníctve vplyv na hospodársky výsledok. Výška škody sa rovná zostatkovej cene HIM (doteraz daňovo neuplatnená vstupná cena). Ak je predmet odpísaný, zostatková cena je nulová a nemožno vykázať nijakú škodu. V jednoduchom účtovníctve sa škoda na HIM uplatní tak, že sa v uzávierkových úpravách výdavkov uvedie ako daňový výdavok zostatková cena zničeného, neopraviteľne poškodeného alebo odcudzeného predmetu prípadne jej časť.

Uplatnenie zostatkovej ceny v prípade škody nebolo v ZDP do 31. 12. 2001 jednoznačne upravené. Zákon v § 24 ods. 2 písm. b) stanovil, že zostatkovú cenu možno uznať ako daňový výdavok do výšky náhrad zahrnutých do základu dane (filozofia § 25 ods. 1 písm. n) ZDP), na druhej strane nezavinené škody dovoľoval uplatniť ako daňový výdavok v celej výške (§ 24 ods. 2 písm. k) ZDP). Bolo tomu možné rozumieť aj tak, že pri neposkytnutej náhrade by daňovník nemal možnosť uplatniť škodu vo výške zostatkovej ceny ani v prípade, ak išlo o nezavinenú škodu. Zákon č. 565/2001 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2002 v novom znení ustanovenia § 24 ods. 2 písm. c) ustanovuje, že za daňový výdavok sa uznáva zostatková cena hmotného majetku a nehmotného majetku z dôvodu škody len do výšky náhrad za túto škodu zahrňovaných do základu dane s výnimkou uvedenou v písm. k), teda obmedzenie sa netýka nezavinených škôd.

V prípade škody na HIM spôsobenej živelnou pohromou možno po získaní potrebných dokladov škodu uplatniť tak, že sa pri uzávierkových úpravách výdavkov zapíše ako daňový výdavok zostatková cena predmetu. Uplatnenie tejto škody nie je závislé od toho, kedy a či vôbec sa poskytne nejaká náhrada.

V prípade škody spôsobenej pôvodne neznámym páchateľom je až po roku od vzniku škody jednoznačné, či ide o škodu nezavinenú, alebo zavinenú (páchateľ a prípadne aj odcudzený predmet sa našiel). Kým prípad nie je uzavretý, predmet sa nevyraďuje z majetku. Zostatková cena sa uplatní ako daňový výdavok v plnej výške, ak podľa potvrdenia polície ostal páchateľ neznámy.

Pri škodách na HIM z iných dôvodov (zavinených) možno o uplatnení škody uvažovať len vtedy, ak je predpoklad získania náhrady. Inak po vyradení chýbajúceho predmetu ostáva zostatková cena daňovo neuplatniteľná. Ak sa náhrada vyplatí v období, keď došlo ku škode, potom sa tento príjem zdaňuje a oproti tomu sa uplatní ako daňový výdavok zostatková cena predmetu vyradeného z majetku v dôsledku škody do výšky prijatej náhrady. Prípadný rozdiel (zostatková cena vyššia ako náhrada) nesmie ovplyvniť hospodársky výsledok. Ak sa prípad neuzavrie v roku vzniku škody, teda ak náhrada je vyplatená až v niektorom z nasledujúcich účtovných a zdaňovacích období, nie je možné oproti zdaniteľnému príjmu uplatniť ako výdavok zostatkovú cenu, pretože vyradený predmet už nie je súčasťou obchodného majetku a nemá teda zostatkovú cenu. Poškodený nemal možnosť uplatniť výdavok z titulu škody v roku vzniku škody, lebo výška náhrady nebola známa. Možno využiť ustanovenie § 23 ods. 4 písm. h) ZDP a príjem náhrady škody považovať za príjem prislúchajúci k výdavku, ktorý nebol uznaný za daňový výdavok, ktorý sa nezahŕňa do základu dane. Tým sa dosiahne ten istý efekt, ako keby náhradu zdanil a uplatnil do jej výšky zostatkovú cenu (jej časť) ako daňový výdavok.

Niektoré konkrétne prípady

V sklade bielizne prasklo potrubie. Niektoré kusy boli vodou znečistené. Po vypraní sa predajú za zníženú cenu. Ani jeden kus nebolo potrebné vyradiť. O škode sa neúčtuje. Výdavky na pranie a žehlenie sa považujú za opravu. Predaj za nižšiu cenu neovplyvní základ dane. Prípadná náhrada poisťovne sa zdaní.

Pneuservis skladuje protektorované pneumatiky. Požiar v susednom objekte zapríčinil, že časť pneumatík zhorela. Prípade je doložený potvrdením požiarnikov. Zhorené množstvo sa zapíše ako úbytok na príslušných skladových kartách. Ide o nezavinenú škodu, majiteľ servisu nie je povinný stornovať obstarávaciu cenu zničených pneumatík a škoda neovplyvní jeho základ dane. Prípadná náhrada od poisťovne sa zdaní.

V objekte je predajňa drogérie a bufet s hracím automatom. V noci neznámi páchatelia z oboch prevádzok ukradli tovar a poškodili hrací automat (hmotný majetok) s cieľom získať peniaze. Hrací automat sa dá opraviť, výdavok na opravu je daňovým výdavkom. Po roku vydá polícia potvrdenie, že páchatelia neboli zistení. Prípad patrí do dvoch účtovných období. Na konci účtovného obdobia, v ktorom sa prípad stal, musia podnikatelia stornovať obstarávaciu cenu ukradnutých zásob. V nasledujúcom období, po získaní potvrdenia od polície, môžu stornovať minuloročné storno výdavkov.

Do zlatníctva vnikli v noci páchatelia a ukradli niekoľko kusov šperkov, pričom rozbili sklenené vitríny (drobný inventár). Páchatelia boli odhalení, keď chceli šperky založiť v záložni. Škoda na zásobách nevnikla, šperky boli vrátené. Rozbité vitríny sa nedajú použiť, ide o predmety, ktoré nie sú evidované ako majetok, lebo sú v používaní, výdavky na ich obstaranie boli v minulosti daňovým výdavkom. Ich zničenie neovplyvní základ dane.

Z autobazáru ukradli motorové vozidlo evidované ako tovar na predaj. Polícia páchateľa našla, ten auto medzitým predal. Nejde o nezavinenú škodu. Poisťovňa vyplatí náhradu. Automobil sa vyradí z evidencie. Výdavky na jeho obstaranie presahujúce prijatú náhradu sa pri uzávierke stornujú.

Majiteľ obchodu so sklom prenášal tovar, pričom rozbil dve vázy v hodnote 15-tisíc Sk. Ide o zavinenú škodu, ak nebol poistený, nedostane nijakú náhradu, výdavky na obstaranie váz musí stornovať, pretože vázy už nemôžu slúžiť na dosiahnutie príjmu, čím sa zvýši jeho základ dane z príjmov. To isté sa stalo jeho zamestnancovi. Ak v zmysle Zákonníka práce možno uplatniť hmotnú zodpovednosť, získa majiteľ od neho náhradu škody. Stornuje len výdavky presahujúce náhradu. V tom istom obchode zákazník nedovolene vybral sklenenú misu z regálu a rozbila sa. Zákazník je ochotný uhradiť škodu v celej výške. V knihe zásob sa zapíše úbytok tovaru, prijatá náhrada sa zdaní, škoda v postate nevznikla, situácia je podobná, ako keby bol zákazník misu kúpil.

Haváriou spôsobenou majiteľom bol neopraviteľne zničený automobil v piatom roku používania. Je odpísaný, má nulovú zostatkovú cenu. Automobil sa vyradí z hmotného majetku, nijaký výdavok nemožno uplatniť, zostatková cena je nulová. Nemá zmysel skúmať, či ide o zavinenú alebo nezavinenú škodu. Prípadná náhrada od poisťovne sa

Podnikateľ - chovateľ má v drevenom objekte ustajnené dva plemenné kone. Objekt i kone sú evidované ako hmotný majetok. Pri povodni sa objekt zrúti a kone uhynú. Do 31. 12. 2001 sa mohla uplatniť zostatková cena v celej výške pri zvieratách (§ 24 ods. 2 písm. c) ZDP) a zostatková cena pri objekte len do výšky náhrad zahrnutých do základu dane. Po 1. 1. 2002 je možné uplatniť zostatkovú cenu aj pri objekte bez ohľadu na prijaté náhrady, pretože ide o nezavinenú škodu.

Ing. Tatjana Pecháčová