Dá sa predísť zbytočným novelizáciám

Nad vládnym návrhom zákona o audítoroch a Slovenskej komore audítorov

Právnu úpravu postavenia a činnosti audítorov po prvý raz stanovila vyhláška Federálneho ministerstva financií (FMF) č. 63/1989 Zb. o overovateľoch (audítoroch) a ich činnosti. Nevyhnutnosť tejto právnej úpravy stanovil zákon č. 173/1988 Zb. o podniku so zahraničnou majetkovou účasťou, ktorý ukladal povinnosť overovať ročnú účtovnú závierku a hospodárenie podnikov so zahraničnou majetkovou účasťou audítorom. K výkonu činnosti audítora bola oprávnená fyzická osoba, ktorá preukázala

potrebné znalosti

a skúsenosti pred skúšobnou komisiou. Oprávnenie vzniklo zápisom do zoznamu vedeného FMF. Táto vyhláška neupravovala profesijné združovanie audítorov ani dohľad nad činnosťou audítorov a ich zodpovednosť. Vydaním Obchodného zákonníka a zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve, ktoré rozšírili povinnosť uskutočňovania auditu v akciových spoločnostiach a za stanovených podmienok aj v spoločnostiach s ručením obmedzeným a v družstvách, vznikla potreba právnej úpravy audítorskej činnosti, ktorá bola uplatnená zákonom SNR č. 73/1992 Zb. o audítoroch a Slovenskej komore audítorov (SKAu) v znení neskorších predpisov, ktorý zohľadňuje aj audity vyplývajúce z iných právnych noriem v štátnych podnikoch, obciach, nadáciách, vo vyšších územných celkoch a pod. Súčasne platný zákon vymedzuje audítora ako fyzickú alebo právnickú osobu, ktorú zápis do zoznamu audítorov vedeným komorou oprávňuje k výkonu audítorskej činnosti a stanovuje podmienky na jej výkon. Ako samosprávna profesijná organizácia združuje všetkých audítorov a asistentov audítorov v zozname vedenom SKAu, ktorej prináležia zo zákona rozhodujúce právomoci audítorskej profesie, začínajúc vstupom až po uplatňovanie zákonom stanovených disciplinárnych opatrení. Na internetovej stránke vlády SR sa medzi materiálmi nezaradenými na rokovanie vlády nachádza

návrh zákona

o audítoroch a Slovenskej komore audítorov, ktorý sa predkladá v súlade s Plánom legislatívnych úloh vlády SR na rok 2002, plánovaný na apríl. Pripraviť návrh zákona vyplynulo zo záväzkov SR vo vzťahu k Európskym spoločenstvám a Európskej únie. Podľa čl. 70 Európskej dohody o pridružení patrí oblasť audítorstva medzi priority odporúčané v Bielej knihe kap. č. 16 - Účtovníctvo. V Národnom programe pre prijatie aquis communautaire je problematika riešená v kapitole č. 5 - Právo obchodných spoločností, pričom tento návrh nie je zaradený medzi priority. Cieľom návrhu zákona, ako to vyplýva z predkladacej správy, je dosiahnuť úplnú zlučiteľnosť s príslušnou smernicou Európskeho spoločenstva v oblasti podmienok na vstup do profesie, ako aj podmienok pre právnické osoby, ktoré môžu na území SR poskytovať služby. Keďže profesia audítora nie je v rámci kapitoly č. 18 Bielej knihy zaradená medzi profesie, kde sa navzájom uznáva odborná kvalifikácia, je potrebné splniť podmienky vykonaním skúšky z právnych predpisov platných v SR. Filozofia zákona by mala vychádzať z ôsmej smernice Európskeho spoločenstva. Vzhľadom na to, že predkladaný zákon veľmi úzko súvisí so zákonom o účtovníctve, ktorý bol schválený vo vláde a bude pravdepodobne na májovom zasadnutí v programe NR SR, je

veľmi ťažké

posudzovať návrh zákona o audítoroch a Slovenskej komore audítorov v období, keď nepoznáme definitívne znenie zákona o účtovníctve. Prijatá definícia medzinárodnej federácie účtovníkov IFAC definuje, že cieľom auditu je umožniť sformulovať audítorský výrok, ktorým sa zhodnotí, či účtovné výkazy (v SR súčasti účtovnej závierky) sú vo všetkých významných súvislostiach spracované v súlade s prijatými pravidlami finančného výkazníctva. Väčšina podnikov v rámci EÚ je povinná vo finančnom výkazníctve dodržiavať národné zákonné ustanovenia, ktoré musia byť v súlade s účtovnými smernicami Európskej únie. Návrh zákona zásadne mení filozofiu doteraz platného zákona č. 73/1992 Zb. o audítoroch a Slovenskej komore audítorov v znení neskorších zmien a doplnkov, keď rozširuje inštitút auditu zavedením definície audítorských služieb nad rámec Ústavy SR, a zároveň včleňuje interné predpisy samosprávnej organizácie do navrhovaného znenia, čím výrazne obmedzuje samosprávnu funkciu profesijnej organizácie. Doteraz platný zákon stačilo pozmeniť najmä v inštitúte nezávislosti audítora (návrh zákona ho definuje ako prekážky výkonu audítorskej činnosti), a pritom by nebol potrebný nový zákon. Ustanovenie o prekážkach výkonu audítorskej činnosti je totiž

slabým miestom

terajšieho zákona o audítoroch. Predložený návrh zákona ide zbytočne do podrobností a odoberá právomoci SKAu, ktorá by internými štandardami mala byť kompetentná riešiť obsah zoznamu audítorov, obsah audítorskej správy, počet odpracovaných hodín asistenta audítora. Návrh zákona je v rozpore s medzinárodným etickým kódexom audítorov a účtovníkov IFAC. V nadväznosti na zákon o politických stranách ponecháva aj naďalej povinnosť audítora určeného žrebom pre audit politických strán uzatvoriť zmluvu, čo je zasahovanie štátu do výkonu činnosti nezávislého audítora, pričom v tomto prípade ide predovšetkým o kontrolu čerpania finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu, ku ktorému by mal byť oprávnený Najvyšší kontrolný úrad SR. Samotná koncepcia tohto návrhu zákona nie je novou kvalitou oproti doteraz platnému zákonu, ktorý je jednoduchší a neobsahuje prvky

štátom riadenej

samosprávnej profesijnej organizácie, pričom nie je v súlade s úlohou, postavením a zodpovednosťou audítorov v Európskej únii tak, ako ju schválila Federácia európskych účtovníkov (FEE). Definovanie vstupu do profesie nezaručuje riadnu prípravu na jej výkon a objektívne hodnotenie spôsobilosti budúceho audítora. Nezaručuje, že všetci asistenti vstupujúci do profesie majú vzdelanie v účtovníctve a audítorstve porovnateľné s medzinárodnými kritériami, pričom diskutabilná je objektívnosť ústneho preskúšavania. Nedostatočne je upravený systém zabezpečenia kvality výkonu audítorskej činnosti ustavičným vzdelávaním a kontrolou riadenia audítorskej firmy. Zákon nedostatočne rieši vynutiteľnosť jeho dodržiavania, interných smerníc a postupov. Tak isto zodpovednosť audítora za škody je upravená nedostatočne. Zákon by mal regulovať profesiu audítora ako profesiu, ktorá slúži verejnosti. Predmetom zákona by mali byť tie služby, pri ktorých je audítor povinný dodržiavať audítorské štandardy. Návrh nereaguje na Prílohu č. 2 Svetovej banky, ktorou je Správa o dodržiavaní noriem a zákonov na Slovensku v oblasti účtovníctva a auditu, čo by bolo potrebné analyzovať na základe Súhrnného prehľadu zo správy zo dňa 27. 11. 2001. Inštitút audítorských služieb je definovaný veľmi široko. Okrem auditu účtovnej závierky obsahuje aj skontrolovanie, zostavenie, vykonanie odsúhlasených postupov a pod. Slovenská legislatíva požaduje, aby bola audítorom overená účtovná závierka, zostavená podľa slovenských právnych predpisov. Je správne, že slovenský právny predpis určuje,

kto môže audit

uskutočniť. V súčasnosti nie je povinnosťou zostaviť účtovnú závierku podľa iných než slovenských právnych predpisov. Audit takto zostavenej účtovnej závierky nepatrí do kompetencie slovenskej legislatívy. Návrh nerieši nepovinný audit, čiže ak si účtovná jednotka objedná audit účtovnej závierky, hoci nemá túto povinnosť podľa zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Konštatovanie v predkladacej správe, že cieľom návrhu zákona o audítoroch je dosiahnuť úplnú zlučiteľnosť s príslušnou smernicou Európskeho spoločenstva a že samotná filozofia zákona sa nemení, vychádza z ôsmej smernice Európskeho spoločenstva, sa nezakladá na pravde. Rozšírenie chápania audítorských služieb tak, ako sú navrhované v návrhu zákona o audítoroch, znamená zásadnú zmenu filozofie zákona o audítoroch. Otázkou je, kto

môže v mene

audítorskej spoločnosti poskytovať audítorské služby. V audítorskej spoločnosti pracujú aj asistenti audítora a iní zamestnanci, ktorí sa môžu, aj keď menšinovo, podieľať tiež na vedení audítorskej spoločnosti. Asistenti audítora i zamestnanci vykonávajú pod vedením vedúcich zamestnancov - audítorov pracovné činnosti v jednotlivých účtovných jednotkách. Z dikcie vyplýva, že títo nemôžu uskutočniť žiadny pracovný výkon bez prítomnosti audítora. Ustanovenie o rozdielovej skúške zahraničnej fyzickej osoby je v rozpore s predpismi WTO - Svetovej obchodnej organizácie pri slobodnom poskytovaní služieb v EÚ. Napríklad v zákone o advokácii sa rozdielová skúška vyžaduje, len ak chce zahraničný advokát zastupovať slovenských klientov v konaní pred slovenským súdom. Ak zahraničný audítor audituje závierku slovenskej obchodnej spoločnosti podľa IAS pre zahraničného investora, je sporné, či musí vykonať rozdielovú skúšku. V ostatných prípadoch

rozdielová skúška

musí zohľadniť, že ide o audítora niektorej z krajín EÚ. Návrh nezohľadňuje novelu Obchodného zákonníka č. 500/2001 Z. z., kde audítor vymenovaný súdom preskúmava projekt rozdelenia spoločnosti v zmysle § 59 ods. 3 a zároveň môže vyhotoviť posudok na nepeňažný vklad do niektorých nástupníckych spoločností. Skutočnosťou je, že tak, ako je porušená nezávislosť audítora žrebovaním pre audit politických strán, takisto je porušená nezávislosť audítora vymenovaním súdom. Zákon nezohľadňuje ani vymenovanie audítora súdom na základe spoločného návrhu predstavenstiev splývajúcich alebo zlučujúcich sa spoločností na preskúmavanie návrhu zmluvy o splynutí alebo zmluvy o zlúčení v zmysle § 218 písm. a zákona č. 513/1991 Zb. v znení neskorších zmien, ako aj vypracovanie spoločnej správy pre všetky splývajúce alebo zlučujúce spoločnosti a audítorskú službu stanovisko audítora k výmennému pomeru akcií a doplatkom, možnosti stanovovania metód na stanovenie výmenného kurzu akcií. Bolo by vhodné, aby

audítorské služby

poskytovali len audítori, ktorí nie sú zamestnancami orgánov štátnej správy. Obsah zoznamu audítorov je možné upraviť v internom predpise SKAu spolu s obsahom zoznamu audítorských spoločností. Podmienky vykonania audítorskej skúšky písomnou a ústnou formou, ako aj ďalšie detailné úpravy by mali byť súčasťou skúšobného poriadku. Členov a predsedu skúšobnej komisie pre písomné skúšky, ktorá v zákone vôbec nie je definovaná, by malo vymenovať a odvolávať valné zhromaždenie SKAu z audítorov a ďalších odborníkov ekonomickej a právnej teórie a praxe. Predsedu a členov skúšobnej komisie pre ústnu časť audítorskej skúšky by mal vymenovať a odvolávať minister financií SR. Ustanovenia o pozastavení licencie musia byť súčasťou interných predpisov komory. Bolo by vhodné požiadať Svetovú banku a IFAC o stanovisko pred zaradením na rokovanie vlády, pretože predpokladáme, že návrh zákona je v rozpore so základnými dokumentmi týchto medzinárodných inštitúcií. Takisto obsah správy audítora odporúčame upraviť v internom predpise. Povinnosť zachovávať mlčanlivosť je potrebné doplniť aj na zamestnancov komory a ostatné osoby podľa § 15 odsek 8 (ktoré sú oprávnené z poverenia komory vykonávať dohľad nad riadnym výkonom audítorských služieb v rámci kontroly kvality, ako aj disciplinárna komisia). Audítor zásadne nežiada o informácie priamo obchodných partnerov overovanej účtovnej jednotky ani banku. Žiada o ne účtovná jednotka. Tá potom môže vo svojej žiadosti požiadať obchodných partnerov, prípadne banku, aby ich

odpoveď poslali

priamo audítorovi. Podobne je to aj pri inventarizácii majetku a záväzkov. Audítor nie je oprávnený nariadiť vykonanie inventarizácie, ale môže toto vykonanie inventarizácie vyžiadať. Účtovná jednotka môže, ale nemusí jeho žiadosť akceptovať. Povinnosť zachovávať mlčanlivosť a otázky kompetencií pri výkone audítorskej činnosti sú predmetom medzinárodných audítorských štandardov, podľa ktorých v zmysle záverov a odporúčaní Svetovej banky by mali postupovať slovenskí audítori a audítorské spoločnosti.Problematika audítorských techník a postupov patrí do audítorských štandardov, nie do zákona. Tento ukladá v § 16 aj ďalšie povinnosti audítorovi a zasahuje tak do výkonu audítorskej činnosti. Podľa teraz platného zákona o audítoroch (§ 12 odsek 1) povinnosť uzavrieť

zmluvu o poistení

zodpovednosti za škodu nemá audítor, ktorý vykonáva audítorskú činnosť v mene právnickej osoby, ktorá je na túto činnosť poistená. Prečo má mať túto povinnosť podľa navrhovaného znenia? Postavenie audítora v porovnaní s terajším stavom sa vôbec nezmenilo. Chýba však veľmi dôležité ustanovenie, akým predpisom sa riadi zodpovednosť za škodu: či ide o tzv. objektívnu zodpovednosť podľa Obchodného zákonníka alebo tzv. subjektívnu podľa Občianskeho zákonníka. Sme toho názoru, že by malo byť vymedzené jednoznačne, že ide o objektívnu zodpovednosť. Návrh zákona v § 19 sa vlastne snaží kodifikovať nezávislosť audítora,

- buď celý bez náhrady vypustiť a prenechať nezávislosť na nejaký interný predpis komory,

- alebo zásadným spôsobom prepracovať podľa štandardov IFAC.

Každá iná možnosť bude len polovičná a prinesie množstvo problémov. Napríklad vedenie účtovníctva alebo zostavenie účtovnej závierky. Ak audítor pomôže účtovnej jednotke zostaviť prílohu alebo len cash flow, alebo v priebehu auditu preúčtuje účtovná jednotka nejaké prípady na návrh audítora, je to prekážka alebo nie? Kde je

hranica medzi

poradenstvom a vedením účtovníctva a zostavením účtovnej závierky? Keď audítor účtovnej jednotke spracúva mzdy pre jej pracovníkov, ale nevedie účtovníctvo, je toto spracovanie miezd prekážkou? V praxi vznikajú a budú vznikať nespočetné problémy a diskusie. Problematika je oveľa závažnejšia než na prvý pohľad vyzerá. Len návrh štandardu IFACu na túto tému má 194 odsekov! Obdobie päť rokov po skončení prekážok výkonu audítorských činností je príliš dlhé. Má zmysel pri verejných akciových spoločnostiach. Ale pri súkromných akciových spoločnostiach a pri ostatných právnych formách spoločností by postačovali aj 1 - 2 roky. Bolo by vhodné, ak by porušením nezávislosti audítora bol vznik uvedených skutočností do jedného roka od vydania správy audítora. Ustanovenia o prezidentovi ako o orgáne na úrovni valného zhromaždenia odporúčame vypustiť. Zákon mu nevymedzuje žiadne zákonné práva a povinnosti, je členom ďalšieho voleného orgánu komory a zároveň štatutárnym zástupcom komory, čo vyplýva aj z interných predpisov komory. Ustanovenie o možnosti audítora alebo audítorskej spoločnosti obrátiť sa na súd považujeme za zbytočné, pretože každý člen komory sa môže domáhať svojich práv voči SKAu na súde kedykoľvek.

Ing. Jozef Škultéty, PhD.

Košice