Zmenky a obchodné podiely

Sme akciová spoločnosť, ktorá pripravuje v súčasnosti niekoľko technicky náročných fúzií. Môžete vysvetliť ustanovenia § 24 ods. 2 písmeno p) až s) - čo ide do daňových výdavkov pri predaji obchodného podielu, zmenky, hodnote a odpise pohľadávky?

- Ide o náročnú problematiku, ktorej pochopenie robí bežne problémy širokému dotknutému okruhu daňových subjektov. Preto odpovieme chronologicky tak, že najprv uvedieme zákon, a potom skomentujeme.

I. Podľa § 24 ods. 2 písm. p) zák. č. 366/1999 Z. z. v znení doplnkov platí:

„p) výdavky vo výške ceny obstarania

1. obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve s výnimkou ceny obstarania podielu na akciovej spoločnosti (akcie), pre ktorú platí ustanovenie písmena o),

2. zmenky - o ktorej je účtované (podľa zákona č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov) ako o cennom papieri,

pri ich predaji len do výšky príjmov z predaja posudzovaná za každý predaj jednotlivo.“

Komentár:

Každý predaj obchodného podielu sa posudzuje jednotlivo. Za cenu obstarania obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve sa na účely zákona o daniach z príjmov podľa § 24 ods. 6 považuje:

- hodnota splateného peňažného vkladu a nepeňažného vkladu spoločníka alebo člena družstva vrátane emisného ážia, za splatený vklad sa nepovažuje zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti na základe rozhodnutia valného zhromaždenia, alebo

- cena obstarania majetkovej účasti v prípade odplatného obstarania podielu, alebo

- cena stanovená na účely dane z dedičstva alebo z darovania v prípade nadobudnutia podielu dedením alebo darovaním.

Z účtovného hľadiska vklad, obstaranie alebo nadobudnutie podielu neovplyvňuje hospodársky výsledok. Až predaj obchodného podielu sa premietne do hospodárskeho výsledku spoločníka alebo člena družstva a v tomto účtovnom a zdaňovacom období má vplyv aj na základ dane. Zákon o daniach z príjmov vylučuje zo základu dane z príjmov stratu z predaja obchodného podielu.

V zmysle zákona o cenných papieroch patrí medzi cenné papiere aj zmenka, ktorej podobná legislatívna úprava je uvedená v zmenkovom a šekovom zákone číslo 191/1950 Zb. Účtovanie o zmenkách upravuje čl. XVI úvodných ustanovení postupov účtovania pre podnikateľov. O zmenkách sa účtuje dvojakým spôsobom - t. j. alebo ako o pohľadávkach a záväzkoch (účtovná trieda 3 a 4) alebo ako o finančnom majetku (účtovná trieda 0 a 2) v závislosti od lehoty splatnosti. Ak je zmenka úverovým (dlžným) cenným papierom, pri jej účtovaní sa postupuje rovnako ako pri iných cenných papieroch. Z hľadiska dane z príjmov je však posudzovaná osobitne. Podľa § 24 ods. 2 písmeno p) bodu 2 zákona o daniach z príjmov sú daňovým výdavkom výdavky vo výške ceny obstarania zmenky, o ktorej je účtované ako o cennom papieri pri jej predaji len do výšky príjmov z predaja. Cena obstarania sa posudzuje za každý predaj jednotlivo. Z uvedeného je zrejmá obdobná situácia (ako sme už vysvetlili), že strata z predaja zmenky sa pri vyčíslení základu dane z príjmov neuznáva.

II. Podľa § 24 ods. 2 písmeno r) zák. č. 366/1999 Z. z. v znení doplnkov platí:

„r) hodnota pohľadávky pri jej postúpení do výšky príjmu plynúceho z postúpenia a cena obstarania (zák. č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov) pohľadávky nadobudnutej postúpením, a to do výšky príjmu plynúceho z jej úhrady dlžníkom alebo postupníkom pri jej následnom postúpení.“

Komentár:

Z uvedeného ustanovenia je zrejmé, že daňovým výdavkom je hodnota pohľadávky pri jej postúpení, ale len do výšky príjmu z tohto postúpenia strata z predaja pohľadávky nemôže ovplyvniť základ dane - čo sa týka daňových subjektov vedúcich podvojné účtovníctvo. Daňovým výdavkom je ďalej cena obstarania pohľadávky nadobudnutej postúpením, a to do výšky príjmu plynúceho z jej úhrady dlžníkom alebo postupníkom pri jej následnom (ďalšom) postúpení. V zmysle zákona o účtovníctve (§ 25 ods. 1 písmeno g) zákona č. 563/1991 Zb. v znení neskorších predpisov) platí, že sa postúpené pohľadávky od 1. 1. 2000 oceňujú cenou obstarania. Postupník cenu obstarania pohľadávky zahrnie do daňových výdavkov až pri jej následnom postúpení alebo pri jej úhrade dlžníkom, ale len do výšky dosiahnutého príjmu. Ani v tomto prípade nemôže byť dosiahnutá strata uznaná v základe dane, a to ani u daňovníkov aplikujúcich podvojné, ani u daňovníkov aplikujúcich jednoduché účtovníctvo.

III. Podľa ustanovenia § 24 ods. 2 písm. s) zák. č. 366/1999 Z. z. v znení doplnkov platí:

„s) výdavok vo výške odpisu nominálnej pohľadávky (zák. č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a zmien) alebo hodnoty pohľadávky, ak ide o pohľadávku podľa štvrtého bodu, alebo jej neuhradenej časti alebo cena obstarania pohľadávky nadobudnutej postúpením voči dlžníkovi u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného

1. u ktorého súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku,

2. na základe výsledku konkurzného alebo vyrovnacieho konania,

3. ktorý zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním na dedičoch dlžníka,

4. ktorá nepresahuje 1000 Sk za každú pohľadávku jednotlivo, ak sa trvale upúšťa od jej vymáhania z dôvodu, že náklady na jej vymáhanie by presiahli hodnotu pohľadávky,

5. ak majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania alebo na krytie trov výkonu súdneho rozhodnutia a súd exekúciu na návrh oprávneného alebo výkon rozhodnutia zastaví,

6. ak pohľadávka bola klasifikovaná ako stratová a ak na túto pohľadávku možno tvoriť opravnú položku zahŕňanú do výdavkov (nákladov) podľa osobitného zákona vo výške 100 % nominálnej hodnoty pohľadávky.“

Komentár:

Dôvodová správa k ostatnej novele zákona o daniach z príjmov k citovanému ustanoveniu - k zmene v bode č. 4 (platnej od 1. 1. 2002) - uvádza: „Ide o spresnenie pôvodného znenia, pričom pohľadávky do 1000 Sk sa uznajú do daňových výdavkov podľa ich celkovej hodnoty.“

Oproti minulosti sa precizuje dikcia ustanovenia v spresnení v tom, aby bolo zrejmé a jednoznačné, že suma 1000 Sk sa vzťahuje na nominálnu hodnotu pohľadávky, pričom ide o jednotlivo určené pohľadávky, nie ich úhrn za zdaňovacie obdobie.

Z účtovného hľadiska je vo všeobecnosti režim odpisovania pohľadávky nasledujúci: Podľa postupov účtovania pre podnikateľov sa odpis pohľadávky na trvalom upustení od jej vymáhania účtuje na účte 546 - Odpis pohľadávky a odpis pohľadávok podľa zákona o konkurze a vyrovnaní sa účtuje na účte 588 - Ostatné mimoriadne náklady. V zmysle uvedeného ustanovenia sú uvedené prípady, keď možno odpísať pohľadávku do daňových výdavkov u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Uvedené sa aplikuje aj v režime jednoduchého účtovníctva v súvislosti s úpravami daňového základu podľa § 23 ods. 12 až 14 zákona o daniach z príjmov.

Podľa § 23 ods. 12 písm. a) zákona o daniach z príjmov sa základ dane v zdaňovacom období, v ktorom dochádza ku skončeniu podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu, upraví u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo daňovníka s príjmami z prenájmu, ktorý vedie evidenciu podľa § 9 ods. 4 tak, že sa zvýši okrem iného aj o výšku pohľadávok okrem pohľadávok uvedených v § 24 ods. 2 písmena s) zákona. Obdobne musí daňovník, ktorý uplatňuje výdavky percentom z príjmov podľa § 7 ods. 9 alebo § 9 ods. 3 pri skončení podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu zvýšiť základ dane aj o výšku pohľadávok s výnimkou pohľadávok uvedených v § 24 ods. 2 písm. s). V § 23 ods. 13 zákona je špecifikované skončenie podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu na účely aplikácie úpravy základu dane. Podľa § 23 ods. 14 zákona u daňovníka, ktorý zmení spôsob uplatňovania výdavkov podľa § 24 (v preukázateľnej výške) na spôsob podľa § 7 ods. 9 alebo § 9 ods. 3 (percentom z príjmov) alebo u daňovníka, ktorý začal účtovať po období, v ktorom nebol účtovnou jednotkou (teda z daňového hľadiska neuplatňoval skutočné výdavky, ale len paušálne), je povinnosť vykonať úpravu základu dane podľa odseku 12, pričom táto úprava sa vzťahuje na základ dane zdaňovacieho obdobia, ktoré predchádzalo tejto zmene. Aj v tomto prípade sa základ dane zvýši o hodnotu pohľadávok s výnimkou pohľadávok uvedených v § 24 ods. 2 písm. s) zákona. Z uvedeného je zrejmé, že u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva alebo daňovníkov, ktorí vedú evidenciu podľa § 9 ods. 4, pohľadávka síce neovplyvní základ dane v zdaňovacom období jej vzniku, ale ovplyvňuje základ dane v prípadoch, keď zákon ukladá povinnosť úpravy základu dane. Pri splnení podmienok určených v § 24 ods. 2 písm. s) odpis pohľadávok do daňových výdavkov ovplyvní základ dane tak, že sa nezahrnú do celkovej hodnoty pohľadávok, o ktoré je povinný daňovník zvýšiť základ dane.

IV. Odporúčanie na záver:

Nejde o jednoduchú tematiku a predpokladáme, že ani o malé finančné transakcie (zmenky, obchod. podiely, pohľadávky), preto rozhodne odporúčame k uvedenému dať si v konkrétnom probléme firmy urobiť expertízu od daňového poradcu (ktorý je poistený na dostatočnú sumu) a výlučne žiadať výklad v písomnej podobe (nestačí ústne stanovisko).

Ing. Emil Burák, PhD.