Rezervy a opravné položky

Píšte na adresu redakcie, faxujte na číslo 02/6381 0413 alebo mailujte do schránky: nazory@hd-dennik.sk

Ako živnostník prevádzkujem výrobu rozličného kovového tovaru. Výrobňu som si zriadil pred piatimi rokmi v budove, ktorú som zdedil a zaradil ju do podnikového majetku. V rokoch 2001 a 2002 som vytvoril rezervu na opravu strechy, ktorá sa má podľa plánu realizovať v roku 2004. V tomto roku by som chcel vytvoriť ďalšiu rezervu na výmenu okien. Počul som, že sa menia predpisy o rezervách. Môžem vytvoriť ešte v roku 2003 novú rezervu na opravu okien a čo bude po zmene predpisov s už vytvorenou, ale ešte nečerpanou rezervou?

- V záväzných predpisoch o rezervách došlo v ostatnom čase skutočne k významným zmenám. Za východiskový stav možno považovať koniec roka 2002. V tom čase (do 31. 12. 2002) platil ešte zákon č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (predchádzajúci ZOÚ) a vykonávacie predpisy k nemu - postupy účtovania pre obe účtovné sústavy (opatrenie MF SR č. 3177/3177/1998-KM pre podvojné účtovníctvo - PÚ a opatrenie MF SR č. 65/396/1994 pre jednoduché účtovníctvo - JÚ, obe v znení neskorších predpisov). Predchádzajúci ZOÚ nedefinoval pojem rezervy. Pre oceňovanie majetku a záväzkov všeobecne ukladal brať za základ okrem iného aj riziká, straty a znehodnotenia, ktoré sa týkajú majetku a záväzkov a sú známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky (§ 24 ods. 1 písm. b) predchádzajúceho ZOÚ) .

V Postupoch PÚ boli v čl. XI úvodných ustanovení uvedené zásady pre tvorbu a používanie rezerv s tým, že účtovné jednotky vytvárajú rezervy na riziká alebo straty z podnikania a že tieto rezervy sa rozdeľujú na rezervy, ktorých tvorbu a použitie ustanovuje osobitný zákon a zohľadňuje zákon o daniach z príjmov (zákonné rezervy) a na rezervy, o ktorých rozhoduje účtovná jednotka sama (ostatné rezervy). Účtovníctvo teda bez výhrad akceptovalo rezervy upravené daňovými predpismi. Postupy JÚ v dôsledku daňovej orientácie tejto sústavy dovoľovali účtovať len zákonné rezervy.

V daňovej oblasti platil od 1. 1. 2000 a platí doteraz zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP), ktorý v § 24 ods. 2 písm. h) pripúšťa uplatniť ako daňový výdavok vytvorené rezervy podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov (ZOR). Tento zákon upravuje tvorbu rezerv v niektorých špeciálnych odvetviach (bankách, poisťovniach) alebo špeciálnych činnostiach (lesníctvo, banský priemysel, narábanie s odpadmi).

Pre bežných podnikateľov má význam jediná rezerva, ktorú tento zákon upravuje, a to rezerva na opravu hmotného majetku. Pre tvorbu a čerpanie rezervy na opravu hmotného majetku ustanovuje zákon o daniach z príjmov aj zákon o rezervách (v § 7) niektoré podmienky, medzi iným aj podmienku rozloženia tvorby rezervy najmenej do dvoch rokov. Ku dňu 1. 1. 2003 nadobudol účinnosť nový zákon o účtovníctve (č. 431/2002 Z. z.) a nové Postupy účtovania pre obe účtovné sústavy (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 pre PÚ a opatrenie č. 23686/2002-92 pre JÚ).

Nový zákon o účtovníctve spresňuje niektoré definície. V § 26 ods. 3 ustanovuje, že predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty, ktoré sa týkajú majetku a záväzkov, sa vyjadrujú prostredníctvom rezerv, opravných položiek a odpisov a rezervy definuje ako záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. Záväzok je v § 2 ods. 4 písm. b) ZOÚ definovaný ako povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, od ktorej splnenia sa očakáva, že bude mať za následok zníženie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky. Tejto definícii vyhovuje väčšina „ostatných“ rezerv (napríklad na nevyfakturované dodávky, nevyplatené dovolenky, prémie, provízie a pod.).

Zo súčasne vymedzených „zákonných“ rezerv vyhovuje tejto definícii napríklad rezerva na lesnú pestovateľskú činnosť alebo rezerva na sanáciu pozemkov dotknutých ťažbou, pretože pre podnikateľské subjekty, ktoré prevádzkujú lesné hospodárstvo alebo ťažbu, vzniká zo zákona povinnosť (záväzok) vykonávať tieto činnosti. Definícii rezerv však nevyhovuje rezerva na opravu hmotného majetku, pretože k tejto činnosti nie je vlastník hmotného majetku zaviazaný ani zákonom, ani nijakým iným externým aktom. Postupy PÚ na túto zmenu reagujú tak, že v § 19 ods. 9 výslovne ustanovujú, že rezervy sa nevytvárajú na opravu dlhodobého majetku. V prechodných ustanoveniach potom uvádzajú, že zákonné rezervy k 1. 1. 2003 už vytvorené, ktoré nezodpovedajú definícii, najmä teda rezervy na opravu hmotného majetku, sa účtujú v roku 2003 podľa predchádzajúcich predpisov, ale k 1. 1. 2004 sa rušia v prospech nerozdeleného zisku minulých rokov.

V sústave jednoduchého účtovníctva s ohľadom na jeho daňovú orientáciu aj nové Postupy JÚ ponechávajú účtovanie zákonných rezerv v rozsahu podľa daňových predpisov (§ 24 ods. 2 písm. h) ZDP a § 7 ZOR), ktoré na zmenu definície rezervy v účtovných predpisoch v roku 2003 nereagovali. Pretože tieto daňové predpisy sa už nebudú do konca roka 2003 meniť, v konkrétnom prípade podnikateľ, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, bude v roku 2003 naďalej účtovať už vytvorenú rezervu a v zásade by mohol vytvoriť aj rezervu ďalšiu. V tomto smere však treba postupovať opatrne.

Je vysoká pravdepodobnosť, že od 1. 1. 2004 nadobudne účinnosť nový zákon o daniach z príjmov. Do tohto nového zákona sú zahrnuté aj ustanovenia súčasného osobitného zákona o tvorbe rezerv a opravných položiek, ktoré sa uznávajú ako daňový výdavok. Dosahuje sa súlad s účtovnými predpismi, pretože rezerva na opravu hmotného majetku sa už medzi zákonnými rezervami neuvádza. V prechodných ustanoveniach sa potom rieši naloženie s už vytvorenými rezervami, ktoré sa postupne dočerpajú alebo rozpustia, takže tvorba novej rezervy by už nemala zmysel.

Ing. Tatjana Pecháčová