Dane, zdaňovanie a daňová sústava

Akoby sme mali nevzdelaných normotvorcov daní, ktorí nepoznajú základné princípy

Pri tvorbe a následne pri použití príjmov štátu, pri plnení cieľov národohospodárskej politiky okrem iného dôležitú úlohu a funkcie spĺňa daňová sústava (systém). Z toho možno dedukovať, že problémy daňovej sústavy a daní vôbec nie sú okrajovými marginálnymi problémami, ale v istom zmysle slova a ekonomických súvislostí problémami kľúčovými. V podmienkach národného hospodárstva, ktoré funguje na báze trhu a trhového mechanizmu, už uvedené konštatovanie platí dvojnásobne. Preto sa domnievam, že nebude vôbec od veci, keď v tejto súvislosti spomeniem výrok jedného z prominentných ekonómov svetového formátu. Avizovaný výrok v skrátenom preklade znie: „Duch národa, jeho kultúrna úroveň, jeho spoločenská štruktúra, činy, ktoré môže jeho politika pripravovať, to všetko a ešte viac je zachytené v jeho Fiškálnych dejinách, ... každý, kto dokáže

načúvať posolstvu,

je schopný predvídať podľa nich búrky svetových dejín jasnejšie ako podľa čohokoľvek iného.“ Autorom tohto výroku nie je nikto iný ako profesor Joseph Alois Schumpeter, ktorý žil v rokoch 1883 - 1950, narodil sa na Morave v meste Třešť a zomrel v Spojených štátoch. Bol Rakúšan. Ak som uviedol, že ide o ekonóma svetového formátu, opieral som sa o konštatovanie významných ekonómov, ako napríklad profesora Güntera Schmöldersa z Kolína nad Rýnom, ktorý ho charakterizoval ako „poslednú univerzálnu hlavu našej národohospodárskej vedy“. Schumpeterov žiak profesor Erich Schneider sa vyjadril takto: „Čo obsahujú jeho diela patrí k nestratiteľnému, klasickému bohatstvu hospodárskej a sociálnej vedy.“ John Maynard Keynes ho označil ako najvýznamnejšieho ekonóma posledného storočia. Spomínaný Schumpeterov výrok dokazuje, aký významný post zaujíma fiškálna politika ako súčasť národohospodárskej politiky.

Ak skúmame vzťahy medzi podnikmi, domácnosťami, štátom, zahraničím, vidno z nich, že štát podnikom, ako aj spotrebiteľom určitý objem peňažných prostriedkov odoberá, následne tieto prostriedky spravuje a v konečnom vyústení tieto prostriedky vo forme vecných statkov, služieb, subvencií, sociálnych transferov používa na plnenie cieľov národohospodárskej politiky. Problematikou zákonitostí v oblasti získania, použitia a správy týchto verejných prostriedkov sa zaoberá finančné hospodárstvo. Alebo inak povedané, všetky

štátne opatrenia,

ktoré sa týkajú získania, správy a použitia verejných finančných prostriedkov, označujeme ako finančnú politiku, ako organickú súčasť národohospodárskej politiky. Je potrebné však zdôrazniť, že v súčasnosti vo vyspelých ekonomikách s trhovou, prípadne sociálno-trhovou orientáciou, finančná politika slúži nielen na získanie verejných prostriedkov na pokrytie štátnych výdavkov, ale plní tiež rôzne hospodárske, ako aj spoločensko-politické ciele, ktoré sa z väčšej časti týkajú aj iných súvislostí národného hospodárstva.

Príjmy štátu plnia nezastupiteľné úlohy a funkcie pri zabezpečovaní ekonomického rozvoja a špeciálne ekonomického rastu. Aby sme sa v týchto príjmoch štátu mohli orientovať, treba uskutočniť určitú klasifikáciu, členenie týchto príjmov. Pod príjmami štátu rozumieme:

1. Príjmy, ktoré získava štát na základe vlastnej ekonomickej aktivity, ako aj z podielnictva na aktivitách iných podnikateľských subjektov;

2. Verejné príjmy štátu, pod ktorými rozumieme príjmy, ktoré štát na základe určitých právnych predpisov a noriem môže predpisovať a vyberať od rôznych subjektov;

3. Napokon, ak sa príjmy z jedného, ako aj z druhého prameňa javia ako nepostačujúce, môže štát získavať určité tzv. úverové príjmy, ide o prijaté úvery od bankového sektora. To je iný problém, problém štátneho zadlženia, vnútorného a vonkajšieho.

V tejto stati sa predovšetkým budem zaoberať príjmami uvedenými pod bodom 2., ktoré chápem ako príjmy štátu takpovediac v pravom zmysle slova, a ktoré pre potreby ďalšej analýzy budem klasifikovať na:

1. poplatky

2. príspevky

3. dane

Poplatkami rozumieme náhrady za vyžiadanie určitých občianskych výkonov (správne poplatky), ako aj poplatky za využívanie verejnoprospešných zariadení. Príspevkami rozumieme náhrady za určité štátne úkony, ktoré majú celospoločenský význam, ale tým, ktorí tieto príspevky platia, poskytujú tieto výkony bezprostredné výhody. Napokon tretím a najvýznamnejším komponentom štátnych príjmov sú dane, a to priame a nepriame, ktoré v súhrne vytvárajú daňový systém národného hospodárstva.

Z uvedeného je zrejmé, že poplatky a príspevky sú založené na konkrétnych výkonoch verejnej správy a orgánov, inými slovami povedané, sú spojené s určitým ekonomickým základom. Preto sa v praktickom živote poplatky a príspevky označujú ako kauzálne dávky. Existuje všeobecné pravidlo, že tieto

kauzálne dávky

nesmú byť stanovené vyššie, ako sú výdavky štátu spojené s poskytnutím konkrétneho výkonu. Ak by tento vzťah (pravidlo) nebol dodržaný, dostali by tieto kauzálne dávky čiastočne charakter dane a mohli by sme ich potom označiť ako zmiešanú daň. Ak zohľadníme princípy zdaňovania:

1. princíp výkonnosti

2. ekvivalentný princíp

3. princíp kauzality (zapríčinenia určitého javu)

môžeme povedať, že poplatky a príspevky spočívajú v ekvivalentnom a kauzálnom princípe, pričom dane sú založené na princípe výkonnosti určitého subjektu pri ekonomickej aktivite. Princíp výkonnosti spočíva v tom, že občan je v súlade s predpismi podľa peňažného príjmu, zisku, majetku, spotreby alebo inej ekonomickej veličiny zdaňovaný, pričom sa neberie do úvahy, v akej miere pri svojej aktivite využíval verejné výkony. V dôsledku toho dochádza k znovurozdeľovacím procesom. Podstata ekvivalentného princípu spočíva v tom, že občan je zdaňovaný

podľa úžitku,

ktorý mu prinášajú určité verejné výkony, pričom jeho vlastná ekonomická výkonnosť sa nezohľadňuje. Napokon princíp kauzality spočíva v tom, že občan je zdaňovaný podľa nákladov, ktoré pri využívaní určitých verejných výkonov spôsobuje napríklad odvoz odpadového materiálu, pričom sa jeho ekonomická výkonnosť nezohľadňuje. Tento princíp musí používateľa verejných výkonov viesť k znižovaniu vyvolaných (zapríčinených) nákladov a k úsporám. Aktuálnosti nadobúda tento princíp v doprave, zdravotníctve, ekológii a inde. Pritom permanentne vzniká v podstate politická otázka, či by nebolo správnejšie zo sociálneho aspektu tieto verejné výkony podľa princípu výkonnosti zdaňovať a prostredníctvom daní financovať, čo by však viedlo k ďalším znovurozdeľovacím procesom.

Dane, ako som uviedol, sú najvýznamnejším zdrojom príjmov štátu. Preto sa v tejto súvislosti chcem zmieniť v základných charakteristikách o daňovej sústave bez toho, aby som sa zaoberal konkrétnymi daňovými sadzbami. V národnom hospodárstve existuje mnohorakosť daní, ktoré tvoria jeho daňovú sústavu. Jeho základom je prameň, z ktorého sa daň čerpá. Z tohto konštatovania vyplýva, že týmto prameňom môžu byť:

a) Príjmy obyvateľstva, ktoré ich získava z námezdného pomeru.

b) Výnosy, ktoré plynú z podnikateľskej činnosti jednotlivých ekonomických subjektov.

c) Majetok obyvateľstva a podnikateľských subjektov v národnom hospodárstve.

V týchto troch skupinách môže byť zdanenie priame a nepriame. Priamym zdanením príjmu je jeho priame zmenšenie (zdanenie časti peňažného príjmu). Nepriamym zdanením je zmenšenie reálneho príjmu tým, že sa zdania jednotlivé spotrebné akty, v dôsledku čoho obyvateľstvo ako spotrebiteľ za nezmenený peňažný príjem na trhu kúpi menej. V tomto prípade vychádzame zo skutočnosti, že obyvateľstvo ako spotrebiteľ za svoje peňažné príjmy nakupuje spotrebné statky, ktoré používa na uspokojovanie svojich potrieb. Priamym zdanením výnosu je jeho zmenšenie (zdanenie určitej časti výnosu), nepriamym zdanením rozumieme zdanenie jednotlivých (parciálnych) podnikateľských aktov, z ktorých sa postupne výnos tvorí, čím sa znižuje výnos vopred - ex ante. Priamym

zdanením majetku

je jeho zmenšenie ako celku (ide o zdanenie určitej časti majetku, ktorý vlastní určitý subjekt), nepriamym zdanením naproti tomu rozumieme zdanenie jednotlivých nadobúdacích aktov, čím sa zmenšuje tvorba majetku vopred - ex ante. Ak sme pramene, z ktorých sa čerpá daň, rozdelili do troch skupín - a, b, c - potom pri tvorbe daňovej sústavy treba rozlišovať medzi takými aktmi, ako je kúpa, predaj, prenájom atď., z ktorých sa tvorí výnos a medzi nadobúdacími aktmi (napríklad darovanie, veno atď.), pri ktorých sa netvorí výnos, ale majetok presunom medzi subjektmi.

V základných črtách obraz (kontúry) daňovej sústavy národného hospodárstva, fungujúceho na princípoch trhu a trhového mechanizmu, môže byť nasledujúci:

ZDANENIE

a)

príjmov b)

výnosov c)

majetku

Priame zmenšenie peňažných príjmov zmenšenie hotového výnosu zmenšenie hotového majetku

Nepriame zmenšenie reálneho príjmu zmenšenie tvorby

výnosov zmenšenie tvorby (nadobúdania) majetku

Mnohorakosť daní vyúsťuje do nutnosti vypracovať účinnú (efektívnu) a prehľadnú transparentnú daňovú sústavu národného hospodárstva. Zámerne ako atribúty tejto daňovej sústavy spomíname jej účinnosť a prehľadnosť. Účinnosť preto, že dane rôzneho druhu predstavujú príjem štátu, štátneho rozpočtu. Prehľadnosť preto, aby sa subjekt daňových povinností v tejto sústave vedel orientovať, pretože daňové povinnosti musia byť riadne normované. V súvislosti s už uvedeným textom sa pokúsim identifikovať základné požiadavky, ktoré musí rešpektovať a spĺňať

daňový systém,

aby o ňom bolo možné povedať, že je racionálny, efektívny a relatívne trvalý. Ak spomínam vlastnosť relatívne trvalý, chcem tým povedať, že má ísť o daňový systém, ktorý sa v krátkych časových intervaloch nebude musieť zásadne meniť. Tým nechcem povedať, že určité čiastkové (parciálne) modifikácie nemôžu pripadať do úvahy. Racionálny daňový systém musí rešpektovať skutočnosť, že dane vo všeobecnosti majú fiškálny účel (význam), ale aj nefiškálny účel. Fiškálny účel daní spočíva v tom, že ich prostredníctvom sa pokrýva, napĺňa príjmová strana štátneho rozpočtu. Naproti tomu nefiškálny účel daní spočíva v tom, že ich prostredníctvom možno zasiahnuť, ovplyvňovať správanie sa ekonomických subjektov, ktoré vyvíjajú aktivity v národnom hospodárstve, aby štruktúra príjmov obyvateľstva, ako aj štruktúra majetku sa vedome menili v smere väčšej spravodlivosti. So zreteľom na tieto skutočnosti možno potom koncipovať daňový systém národného hospodárstva.

Konkrétne požiadavky na daňový systém majú nasledujúce podoby a interpretácie:

1. Daňový systém treba koncipovať tak, aby náklady, ktoré štátu vznikajú pri zvyšovaní daní, boli čo najmenšie. Ide v tomto prípade o vypracovanie nielen daňového systému ako celku, ale predovšetkým o náklady, ktoré štátu vznikajú, keď sa menia jednotlivé daňové sadzby.

2. Daňový systém treba koncipovať tak, aby náklady, ktoré vznikajú daňovým poplatníkom pri vyčíslení daní a ich následnom zaplatení, boli nízke.

3. Nasledujúcu požiadavku možno označiť ako uľahčenie daňového bremena, čo znamená, aby dane, ktoré sú uvalené na daňových poplatníkov (daňovníkov), boli primerané v tom zmysle, aby negatívne neovplyvňovali ich ekonomickú aktivitu.

4. Požiadavka „daňovej neutrality“, ktorá spočíva v tom, že daňový systém a osobitne v rámci neho daňové korekcie musia byť koncipované tak, aby optimálny vzťah produkcie národného hospodárstva a potrieb (materiálnych, kultúrnych a sociálnych) obyvateľstva nebol narušený. Opačne povedané, ak tento vzťah neexistuje alebo je narušený, treba ho daňovým systémom a úpravami daňových sadzieb vytvoriť.

5. Požiadavka konjunkturálnej účinnosti daňového systému, ktorá vyplýva zo skutočnosti, že organickou súčasťou trhu a trhového mechanizmu sú

konjunkturálne cykly

či konjunkturálne vlnenie, ktoré v trhovom mechanizme sú inherentne zabudované a nemožno ich eliminovať, ale je potrebné ich rešpektovať. V dôsledku toho daňový systém treba koncipovať tak, aby do istej miery tento systém mohol pôsobiť ako makroekonomický regulátor konjunkturálneho cyklu a mohol pozitívne reagovať na jednotlivé fázy konjunkturálneho cyklu, ako je expanzia, kríza, kontrakcia, recesia, depresia a pod. Pod pozitívnym vplyvom daňového systému na konjunkturálny cyklus rozumieme jeho vplyv na intenzitu konjunkturálneho vlnenia. Ak dosiahneme stav, že daňový systém bude v tomto smere pôsobiť, potom jeho charakteristika - racionálnosť, efektívnosť - bude zabezpečená a neplnená.

6. Požiadavka účinnosti daňového systému z hľadiska rozdeľovacích procesov znamená, že pomocou daňového systému treba zabezpečiť, aby rozdeľovanie príjmov medzi jednotlivé socioprofesionálne skupiny obyvateľstva sa uskutočňovalo v smere väčšej spravodlivosti a adekvátnosti ich ekonomickej výkonnosti.

7. Požiadavka rešpektovania súkromia daňovníkov spočíva v tom, aby nazretie do osobných vzťahov jednotlivých daňových poplatníkov bolo obmedzené na absolútne minimum pri zisťovaní a preverovaní daňových povinností.

8. Požiadavka vnútornej konzistentnosti daňového systému, vnútornej uzavretosti daňového systému spočíva v tom, aby jednotlivé dane, ktoré sa vzťahujú na rôznorodé ciele, boli zladené a vytvárali tak organický, vzájomne prepojený celok. Pri vytváraní takéhoto celku, takéhoto daňového systému, treba zabezpečiť, aby nedochádzalo k neodôvodniteľnému prekrývaniu jednotlivých daní na jednej strane a k vytváraniu daňových medzier v tom zmysle, že určité javy, akty alebo procesy zostanú z aspektu zdaňovania nepokryté na druhej strane.

Na záver týchto požiadaviek na daňový systém treba zabezpečiť, aby každá daň, ktorá v rámci daňového systému existuje, bola daňou „výdatnou“ (nemecký termín ergiebige Steuer). Výdatnou daňou v zmysle dlhodobom je taká daň, ktorá dlhodobo prináša čistý výnos pre národné hospodárstvo. Z uvedeného je zrejmé, že výdatnou daňou nemusí byť daň s vysokou daňovou sadzbou, ale daň, ktorá má široký záber, zachytáva veľa daňovníkov a neumožňuje daňové úniky. Dosiaľ sa nepodarilo nájsť jednu jedinú

výdatnú daň,

hoci pokusy v tomto smere existujú aj naďalej. Podľa všeobecnej mienky daňových expertov by mohol byť racionálny daňový systém ten, ktorý by hlavný dôraz kládol na jednu daň v oblasti príjmov, jednu daň v oblasti obratu tovaru, pričom tieto dane by boli doplnené istým, nie rozsiahlym počtom daní vedľajších. Snaha zjednodušiť daňový systém nespočíva v počte daní, ale v tom, ako príslušné dane postihujú svoj základ, prameň, teda príjmy, výnosy a majetok.

Pri zavádzaní nových daní alebo pri zvyšovaní existujúcich daňových sadzieb je mimoriadne dôležité vedieť, ako sa budú daňovníci správať, aké budú účinky daňových zmien na aktivitu podnikateľských subjektov. Skúsenosti z vyspelých ekonomík evidentne dokazujú, že sa budú snažiť využiť v podstate legálne cesty ako daň odvrátiť, ako sa daniam vyhnúť. Ide o nasledujúce cesty: predísť dani, presunúť daň. Predídenie dani môže mať rôzne formy, možnosti a síce: vecné prispôsobenie, časové prispôsobenie, priestorové prispôsobenie. Predídenie dani spočíva v snahe pôvodnú daňovú povinnosť zachovať alebo daňové bremeno znížiť, pričom vecné prispôsobenie sa prejaví v snahe zdaniteľný akt, skutok nahradiť nezdaniteľným, napríklad zavedenie daní na bankové depozity v jednej krajine vedie k odlevu bankových depozitov do inej krajiny. Časové prispôsobenie sa prejaví v tom, že podnikateľský subjekt ako potenciálny daňovník sa snaží daňové

zaťaženie posunúť,

napríklad tým, že výhodnejšie odpisové sadzby - v tomto prípade vyššie sadzby - mu umožnia predpokladané investičné akcie skôr uskutočniť. Priestorové prispôsobenie sa javí v tom, že daňovník mení svoj trvalý pobyt, trvalé bydlisko a sťahuje sa tam, kde daňové sadzby pre mimoriadne bohatých ľudí sú priaznivejšie (Monaco, Monte Carlo). Presúvanie daní, pružnosť daní, pohyblivosť daní je osobitným problémom daňového systému vôbec. Daň je v podstate subsidiárnou úhradou verejnej správy. Zo subsidiarity vyplýva pohyblivosť daní, potreba dane zvyšovať alebo znižovať. Pri týchto pohyboch je potrebné zohľadňovať aspekt škody, čomu treba rozumieť tak, že je potrebné znižovať tie dane, ktoré sú najškodlivejšie a zvyšovať tie, ktoré sú najmenej škodlivé, samozrejme, z aspektu daňovníka v zmysle únosnosti vecnej a osobnej. Zvyšovať alebo znižovať úhrn daní je možné zvyšovaním alebo znižovaním daní existujúcich alebo zavedením nových daní, prípadne zrušením daní starých. Pri všestrannosti daňového systému pôjde predovšetkým o zvyšovanie alebo znižovanie daní existujúcich. V tejto súvislosti je potrebné uvedomiť si práve potrebné účinky daňových presunov. Je to mimoriadne potrebné z toho dôvodu, že ak je uložené určitým podnikateľským subjektom alebo fyzickým osobám platiť určitú daň, neznamená to, že túto daň aj ponesú, že utrpia

škodu z dane,

teda ujmu. Na tomto mieste pokladám za potrebné uviesť nasledujúci príklad: predpokladajme, že je uložené cukrovaru zaplatiť z každého predaného kilogramu cukru určitú daň. Tento fakt ešte neznamená, že cukrovar túto daň bude aj platiť zo svojho podnikateľského výnosu, pretože cukrovar zdraží cenu cukru o uloženú daň, čím túto daň vlastne prenesie na spotrebiteľa, takže táto daň vo finálnom vyústení bude tlačiť negatívne na reálny príjem spotrebiteľov cukru. Summa summarum, cukrovar daň platí, ale konečný spotrebiteľ túto daň nesie, platí ju v cene cukru. Samozrejme, bolo by možné uviesť ďalšie prípady, napríklad daň z domového výnosu prenesie majiteľ domu na nájomníkov. Snaha o presúvanie daní má mnohé najrozmanitejšie formy a podoby. Pre toho, kto daň platí, by bola skutočným bremenom iba v tom prípade, keby ju aj niesol. Vo vzťahu k daňovému úradu sa snaží daňovník daň znížiť zatajením alebo ju presunúť na iné subjekty.

Prof. Ing. V. Mokrý, CSc.

Ekonomická univerzita

Bratislava